進一步改革資源稅收制度

■ 馬茁飛

（廣西大學(xué)商學(xué)院，南寧 530004）

進一步改革資源稅收制度

■ 馬茁飛

（廣西大學(xué)商學(xué)院，南寧 530004）

我國的資源稅法仍存在著征稅范圍偏小、稅基偏窄、法律地位偏低和稅率過低等問題，需進一步改革。要逐步將所有自然資源納入征稅范圍，以儲量消耗為稅基征收資源稅，提高資源稅的法律地位，把資源稅暫行條例提升為國家法律，實行人大立法，杜絕部門立法，并在統(tǒng)籌考慮各種因素的前提下適度提高資源稅稅率。

資源稅；稅基；稅率；儲量消耗；礦產(chǎn)資源；立法；從量計征；從價計征

2011年9 月30日，國務(wù)院公布了《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》，并要求于2011年11月1日起實施。較之改革前的資源稅暫行條例，此次改革的主要內(nèi)容包括增加了從價定率的資源稅計征辦法，規(guī)定對原油和天然氣實行從價定率計征；提高了一些資源產(chǎn)品的稅負(fù)水平和稅額標(biāo)準(zhǔn)；統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)的資源稅收制度。較之舊的資源稅收制度是一個很大的進步，必將對我國的自然資源合理開采、節(jié)約集約利用、有效配置，對確保國家取得一定的財政收入，對推進中央和地方分稅制改革起到積極有效的推動作用。

雖然如此，我國的資源稅收制度仍未完善，仍有進一步改革的必要。

首先，我國的資源稅征稅范圍偏小。資源稅應(yīng)是以各種自然資源為課稅對象的一種稅，此處所謂自然資源，是指自然界存在的、在現(xiàn)在和可以預(yù)見的將來的技術(shù)經(jīng)濟條件和管理水平下能被人類所利用的天然物質(zhì)財富。包括礦產(chǎn)資源、森林資源、土地資源、動植物資源、海洋資源、太陽能資源和水資源等。但就我國而言，資源稅開征的對象僅僅是礦產(chǎn)資源和鹽兩類資源，亦即除了一部分鹽屬于海洋資源外我國的資源稅就是礦產(chǎn)資源稅。這就使得很多非稅性自然資源得不到合理有效的配置和節(jié)約集約利用，特別是一些不可再生的資源將遭到嚴(yán)重破壞，不利于我國建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。

其次，稅基偏窄。即使是征收礦產(chǎn)資源稅，無論是從價計征還是從量計征，其稅基都是礦產(chǎn)品而非礦產(chǎn)資源儲量。這樣，與其說是礦產(chǎn)資源稅，倒不如說是礦產(chǎn)品稅。

其三，我國的資源稅暫行條例法律地位偏低，屬于部門法規(guī)而非國家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，有部門立法之嫌。

其四，資源稅稅率定得過低，達不到資源稅征收和改革的目的，無法解決資源開采的負(fù)外部性問題。

因此，科學(xué)、合理、合法地制定稅法，設(shè)計稅率，是下一步資源稅收制度改革的主要內(nèi)容。

1 擴大資源稅的征稅范圍

與發(fā)達國家乃至許多發(fā)展中國家相比，我國現(xiàn)行的資源稅征稅范圍狹窄，應(yīng)進一步改革，逐步將征稅范圍擴大到所有可利用的自然資源。可根據(jù)技術(shù)和操作上的難易程度，循序漸進，分步實施，逐步擴大資源稅征稅范圍?？煽紤]：

(1)將短缺、浪費、破壞嚴(yán)重、再生、循環(huán)速度緩慢的自然資源，如淡水資源、森林資源、海洋資源、漁獵資源、灘涂資源等納入資源稅征稅范圍，以增加此類資源開采者和使用者的成本，防止過度開采對生態(tài)環(huán)境的破壞，使此類資源的開采和使用速度不超過其再生、循環(huán)速度。

(2)改革耕地占用稅，將耕地占用稅并入資源稅法，以加強土地資源的合理開發(fā)和保護耕地，建立健全調(diào)控土地資源的稅收機制，促進土地資源節(jié)約集約利用和優(yōu)化配置?？煽紤]：①將耕地占用稅從地方稅改變?yōu)橹醒肱c地方共享稅，而且中央的分成比例不得低于50%。不能讓地方政府既得到賣地收入又多得一筆稅款。以利于中央政府統(tǒng)籌一部分資金用于跨省區(qū)、跨流域的土地整治、耕地保護等重大的、全局性的“三農(nóng)”項目，以確保十八億畝耕地保護紅線不被突破，確保我國的糧食安全和生態(tài)安全。②大幅度提高耕地占用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)以限制對耕地的過度占用。③加大對耕地占用稅收支情況的動態(tài)監(jiān)管，使人大、政府和財稅部門齊抓共管。

(3)將有關(guān)資源的經(jīng)營權(quán)益納入征稅范圍。如今，地質(zhì)遺跡、地質(zhì)公園經(jīng)營，林業(yè)、水力、海洋等資源的開發(fā)權(quán)和使用權(quán)都已納入了有償使用、有償流轉(zhuǎn)范疇，應(yīng)盡快將此類資源的使用和收益流轉(zhuǎn)納入資源稅的征稅范圍，以便政府通過稅收對此類資源的經(jīng)營流轉(zhuǎn)全過程和各個環(huán)節(jié)進行宏觀調(diào)控。

(4)對開采自然資源和使用資源產(chǎn)品過程中的污染行為征稅。自然資源的開采和資源產(chǎn)品的使用，可造成大氣污染、水污染、生活環(huán)境污染等。應(yīng)本著誰污染誰交稅，誰治理誰受益的原則，對此類污染行為進行征稅，將此類稅款用于治理環(huán)境污染和獎勵治理環(huán)境污染的個人和法人。

(5)對國際貿(mào)易商品征收環(huán)境關(guān)稅。本著資源（設(shè)備）引進來，炭排拒門外的原則，對那些有嚴(yán)重污染而又難以治理的原材料、產(chǎn)品和高能耗、高物耗生產(chǎn)設(shè)備征收環(huán)境關(guān)稅，以遏止發(fā)達國家向我國轉(zhuǎn)移高能耗、高物耗、高污染工業(yè)的勢頭。

2 以儲量消耗為稅基計征礦產(chǎn)資源稅

2.1 礦產(chǎn)資源稅費制度分析

如前所述，我國目前征收的資源稅除部分鹽為海洋資源外，基本上是礦產(chǎn)資源。因此，礦產(chǎn)資源稅費制度改革是資源稅制度改革的重要內(nèi)容。而針對礦產(chǎn)資源的稅費制度在我國包括三個部分：其一是礦產(chǎn)資源稅，根據(jù)礦種不同從量或從價計征；其二是礦產(chǎn)資源補償費，按礦產(chǎn)品銷售收入的一定比例征收；其三是礦業(yè)權(quán)價款，即按勘探區(qū)和采礦區(qū)面積逐年收取的探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費。三者共同支撐著我國的礦產(chǎn)資源有償使用制度。

2.2 礦產(chǎn)資源稅費的征收依據(jù)

國家參與社會產(chǎn)品分配的依據(jù)無非三種：一是憑借政治權(quán)力參與分配，二是憑借財產(chǎn)權(quán)利參與分配，三是憑借特殊服務(wù)參與分配。在礦產(chǎn)資源領(lǐng)域，國家憑借政治權(quán)力征收礦產(chǎn)資源稅；憑借財產(chǎn)權(quán)利即所有權(quán)收取礦產(chǎn)資源地租即礦產(chǎn)資源補償費；憑借社會管理者權(quán)力收取礦產(chǎn)資源開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、勘探等方面的規(guī)費，即礦業(yè)權(quán)價款或曰探礦權(quán)、采礦權(quán)使用費。認(rèn)清稅、租、費的本質(zhì)區(qū)別，是理順勘查開發(fā)中各種經(jīng)濟關(guān)系的關(guān)鍵。

2.3 礦產(chǎn)資源稅的稅基問題及改革建議

2011年11 月1日以前，礦產(chǎn)資源稅的從量計征存在著不可克服的弊端，即便在最初的稅率核定時考慮周全，稅率合理，但現(xiàn)實中礦產(chǎn)品的市場價格是變動不居的。例如：在礦產(chǎn)品價格大幅度上升或下降時，礦產(chǎn)資源稅也應(yīng)隨之上升或下降，但由于稅率是法定的，剛性較強，不能隨礦產(chǎn)品價格的升降及時調(diào)整，從而造成礦產(chǎn)品價格上升或下降而礦產(chǎn)資源稅稅率保持不變。結(jié)果是本應(yīng)屬于國家的收益流入礦業(yè)權(quán)人手中或本應(yīng)屬于礦業(yè)權(quán)人的收益流入國家手中。所以，礦產(chǎn)資源稅從量計征難以及時地、如實地跟蹤分享礦產(chǎn)資源的原有價值所產(chǎn)生的效益，不是一種科學(xué)合理的計征方式。而從價計征，即按礦產(chǎn)品銷售的時價計征，當(dāng)?shù)V產(chǎn)品價格波動時，盡管稅率不變，礦產(chǎn)資源稅也會隨礦產(chǎn)品市場價格的上升或下降而增減，使國家和礦業(yè)權(quán)人皆隨礦產(chǎn)品市場價格的波動而雙雙受益或受損，可在一定程度上反映礦產(chǎn)資源的原有價值的動態(tài)性，是一種較為科學(xué)的計征方式，礦產(chǎn)資源稅由從量計征改為從價計征是一個很大的進步。

但礦產(chǎn)資源稅無論是從量計征還是從價計征，其稅基都是礦業(yè)權(quán)人開采出來的礦產(chǎn)品的或量或價，所以說，無論是從量計征還是從價計征，實質(zhì)上征的都是礦產(chǎn)品稅。而國家權(quán)益體現(xiàn)在礦產(chǎn)儲量而非礦產(chǎn)品上，礦業(yè)權(quán)人占用的也是礦產(chǎn)資源儲量而非礦產(chǎn)品。

礦產(chǎn)資源、礦產(chǎn)資源儲量、礦產(chǎn)品是三個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。礦產(chǎn)資源是由地質(zhì)成礦作用形成的，在當(dāng)前和可以預(yù)見的將來的技術(shù)經(jīng)濟條件以及管理水平下，其有用礦物或有用元素達到具有工業(yè)開發(fā)利用價值的，呈固態(tài)、液態(tài)、或氣態(tài)，埋藏于地下或出露于地表的自然資源。礦產(chǎn)資源儲量是指經(jīng)過礦產(chǎn)資源勘查和可行性評價工作獲得的礦產(chǎn)資源蘊藏量的總稱。按照中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)《固體礦產(chǎn)資源/儲量分類》的規(guī)定，礦產(chǎn)資源儲量是基礎(chǔ)儲量中的經(jīng)濟可采部分。礦產(chǎn)品是指礦產(chǎn)儲量經(jīng)過礦業(yè)權(quán)人投入物化勞動和活勞動而開采礦產(chǎn)資源并消耗礦產(chǎn)資源儲量后得到的產(chǎn)品。礦產(chǎn)資源在自然狀態(tài)下不包含有人類勞動，沒有勞動價值。經(jīng)過開采成為礦產(chǎn)品后便成為人類勞動的產(chǎn)物，成為費用和效用的統(tǒng)一體而具有價值。而且礦產(chǎn)資源儲量經(jīng)過開采活動后，僅有一部分甚至很少一部分轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)品，一部分甚至大部分被損耗。技術(shù)經(jīng)濟條件的優(yōu)化和管理水平的提高，只能使原來不屬礦產(chǎn)資源的基礎(chǔ)儲量轉(zhuǎn)化為可采儲量，只可能擴大礦產(chǎn)資源儲量，而永遠不能將礦產(chǎn)資源儲量吃干榨盡，永遠不能消除礦產(chǎn)資源儲量的損耗。所以，以礦產(chǎn)品為稅基的稅收制度設(shè)計是不完整的，其最大的不足就是不能對礦業(yè)權(quán)人消耗礦產(chǎn)資源儲量是否合理作出及時地反映，必將導(dǎo)致采礦企業(yè)采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，甚至采取殺雞取卵、竭澤而漁的掠奪性開采方式來牟取暴利。所以，礦產(chǎn)資源稅要進一步改革，一面擴大從價計征的范圍，一面要改從價計征為按消耗儲量從價計征。

以消耗礦產(chǎn)資源儲量為稅基計征礦產(chǎn)資源稅，可以克服以礦產(chǎn)品為稅基計征礦產(chǎn)資源稅所造成的種種弊端，真正體現(xiàn)礦產(chǎn)資源的國家所有權(quán)，有利于節(jié)約集約利用礦產(chǎn)資源。因為實現(xiàn)了以儲量消耗為稅基的改革，如果礦業(yè)權(quán)人再采富棄貧、采厚棄薄、采優(yōu)棄劣、采主棄副，那他的實際采礦回收率和礦產(chǎn)品產(chǎn)出率將低于社會平均水平，不合理地消耗礦產(chǎn)資源儲量不僅不會給礦業(yè)權(quán)人帶來收益，而且還要為之繳納礦產(chǎn)資源稅；反之，如果礦業(yè)權(quán)人產(chǎn)出一定的礦產(chǎn)品消耗的儲量低于社會平均水平，或消耗一定的儲量產(chǎn)出的礦產(chǎn)品高于社會平均水平，就意味著礦業(yè)權(quán)人無形中得到了礦產(chǎn)資源稅減免。如此既能對礦業(yè)權(quán)人充分利用礦產(chǎn)資源起到約束作用和激勵作用，又能避免國家資源權(quán)益的流失。

以礦產(chǎn)資源儲量消耗為稅基計征礦產(chǎn)資源稅，還可以把從量計征和從價計征統(tǒng)一起來，科學(xué)評估級差，以差別化稅率體現(xiàn)稅負(fù)公平，有利于提高礦產(chǎn)資源綜合利用水平，增加國內(nèi)礦產(chǎn)資源供應(yīng)。

以礦產(chǎn)資源儲量消耗為稅基計征礦產(chǎn)資源稅，應(yīng)按合理的采礦回收率和礦產(chǎn)品產(chǎn)出率將儲量換算成合理的礦石產(chǎn)量，并按社會平均技術(shù)經(jīng)濟水平和管理水平合理取值，動態(tài)調(diào)整，定期調(diào)整。

開征其他自然資源稅時，可比照礦產(chǎn)資源稅，實行以儲量消耗為稅基計征。以使可再生資源的開采量低于其再生量；使不可再生資源的開采速度低于尋找新儲量的速度；使可重復(fù)使用自然資源的質(zhì)量隨著不斷重復(fù)使用有所提高而不是降低。

3 提升資源稅暫行條例的法律地位，杜絕部門立法

如前所述，我國的資源稅暫行條例是部門法規(guī)而不是國家法律。照此執(zhí)行，不符合稅收法定原則，屬部門立法而不是人大立法。應(yīng)盡快通過人大立法將其上升為國家法律，以使資源稅征收符合稅收法定原則并杜絕部門立法。

所謂稅收法定原則，是指由立法者（在外國是國家議會，在中國是全國人大）決定全部稅收問題的稅法基本原則。即如果沒有相應(yīng)的法律前提，政府不能征稅，公民和法人也沒有納稅義務(wù)。稅收主體必須依法律且僅依法律征稅，納稅主體必須依法律且僅依法律納稅。

稅收法定原則是稅法中的一項十分重要的基本原則，其具體內(nèi)容包括三部分，稅種法定、稅收要素法定、稅收程序法定。我國的憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定的要求。

若要保證法律的公正和效率，按發(fā)達國家的經(jīng)驗，部門立法是必須要杜絕的。其立法程序有兩種，一種是法官立法，就是法官參照類似案件裁判先例，根據(jù)本案的具體情況進行調(diào)整最后形成裁決，隨著時間的推移，大量的法官裁決最后收斂為法律原則。由于法官是超然于政治和商業(yè)的群體，故能保證法律的公正性。

另一種是公共選擇，一項法律對每個人都會有影響，人們就有權(quán)利對法律的創(chuàng)立、修改或廢止提出自己的意見。一般而言，每個人都會反對對自己不利的法律而贊成對自己有利的法律，通常的形式是由選民選出的立法機構(gòu)（議會或人大）成員來投票，多數(shù)同意法律就通過，少數(shù)同意則不通過。此乃一致同意原則或多數(shù)原則。從而保證法律的公正和效率。而部門立法則不能保證法律的公正和效率。

所謂部門立法就是行政部門主導(dǎo)乃至操縱立法，按照現(xiàn)代政府機構(gòu)分類，行政部門是政府中負(fù)責(zé)執(zhí)行法律和政策的部門，部門立法之所以不好，就是因為它既違背了法官立法的傳統(tǒng)，又違背了立法機構(gòu)立法的一致同意或多數(shù)同意的原則。且有立法穩(wěn)定性差、隨意性大、立法級位低、影響法的效率等弊端。

在我國，部門立法有多種形式，第一種形式是由相關(guān)行政部門起草立法或修法草案，再由人大通過；第二種形式是即使由于各種原因，人大通過的法律不能完全符合行政部門的意愿，他們還可以出臺各種法律實施細(xì)則并在其中加入違反該法律的原則、擴張部門利益的條款。第三種形式是在還沒有立法的領(lǐng)域或法律還沒有明確規(guī)定的領(lǐng)域，直接通過行政部門發(fā)布的“條例”、“意見”、“通知”等為名義的行政法規(guī)，自己為自己授權(quán)。為行政部門傾向性執(zhí)法大開方便之門。資源稅暫行條例就是這種形式的部門立法。當(dāng)行政部門的條例、通知、意見等與上位法發(fā)生沖突時，行政部門常將行政法規(guī)置于法律之上。

根據(jù)稅收法定原則，進行資源稅法改革就要完善稅收立法體制，資源稅稅收的稅種、稅收要素和稅收程序之基本方面的立法權(quán)應(yīng)歸全國人大或其常委會，不宜再將立法權(quán)授予國務(wù)院，國務(wù)院也不可授權(quán)下屬行政部門制定資源稅法。由人大或其常委會對資源稅進行立法以提升資源稅收的法律地位和效力，把資源稅暫行條例等一些有關(guān)的行政法規(guī)上升為法律，使資源稅稅種、稅收要素、稅收程序由稅收法律來規(guī)范而不是由行政部門的法規(guī)條例來規(guī)范。

4 適度調(diào)高資源稅稅率

在充分考慮市場因素，資源稀缺程度，人類依存程度，替代品開采開發(fā)成本，資源自身開采成本，資源本身優(yōu)劣，資源產(chǎn)地地理位置差異，資源開采回收率高低等因素的前提下，本著“不可再生資源高于可再生資源，稀缺程度大的資源高于稀缺程度小的資源，經(jīng)濟效用大的資源高于經(jīng)濟效用小的資源，對環(huán)境危害大的資源高于對環(huán)境危害小的資源，再培育周期長的資源高于再培育周期短的資源，不可永續(xù)利用資源高于可永續(xù)利用資源”的宗旨，統(tǒng)籌考慮籌集財政收入，調(diào)節(jié)資源開采負(fù)外部性，促進可持續(xù)發(fā)展，力爭既要使資源開采外部成本內(nèi)部化又不加重企業(yè)負(fù)擔(dān)和民生負(fù)擔(dān)，并結(jié)合現(xiàn)行稅收征管水平，適度提高資源稅稅率標(biāo)準(zhǔn)。

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F801.424;DF46

B

1672-6995(2012)07-0035-03

2012-05-24

馬茁飛（1988-），女，河北省樂亭縣人，廣西大學(xué)商學(xué)院財政金融系碩士研究生。