加強(qiáng)醫(yī)院成本核算 提高經(jīng)濟(jì)管理水平

周華

摘 要：醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理是按照市場經(jīng)濟(jì)的規(guī)律，把醫(yī)院的各種有形或無形資產(chǎn)，通過正確的決策，運用合理有效的手段，組織和進(jìn)行以病人為中心的各種活動，同時降低成本、減小消耗、改進(jìn)改良成本核算方法，強(qiáng)化成本核算管理，使醫(yī)院健康發(fā)展，以謀求醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益最大化的一種行為。文章通過分析醫(yī)院成本核算的問題及原因，提出加強(qiáng)醫(yī)院成本核算的對策和建議，達(dá)到有效利用資源、降低成本，提高經(jīng)濟(jì)管理水平，促進(jìn)醫(yī)院又好又快發(fā)展，增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭能力的目的。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算 現(xiàn)狀與問題 原因分析 對策建議

中圖分類號：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）01-159-02

醫(yī)院成本核算是一種應(yīng)用會計方法，系統(tǒng)記錄和測算醫(yī)療機(jī)構(gòu)在服務(wù)提供中所發(fā)生的成本，計算、分析與評價不同類醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的總成本和單位成本，并以此為基礎(chǔ)完善醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)資源的配置，以提高服務(wù)效率的一種經(jīng)濟(jì)管理活動。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深入，醫(yī)院成本核算工作越來越受到醫(yī)院管理者的重視，醫(yī)院績效考核評價、醫(yī)療服務(wù)價格的制定、財政補(bǔ)償政策及水平的確定、醫(yī)院成本控制等均需要通過成本核算提供各項成本信息。但從現(xiàn)實看，醫(yī)院成本核算尚處在初級階段，不能完全滿足相關(guān)部門的需要。

一、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀與問題

目前，完整的醫(yī)院成本會計理論尚未確立，也沒有成熟的經(jīng)驗可以借鑒，醫(yī)院成本核算的方法和應(yīng)用領(lǐng)域均受到一定的制約，從現(xiàn)狀來看，醫(yī)院成本核算工作主要存在以下兩方面的問題：

1.醫(yī)院成本核算范疇片面化。大多數(shù)醫(yī)院的成本核算還沒有全方位、多層次的展開，只注意醫(yī)療服務(wù)過程的成本定性管理，忽視了行政后勤服務(wù)全過程的成本管理，這些職能科室由于收入無法量化，收支核算未列入獎金分配依據(jù)，其成本也沒有計入科室成本；只注意了直接成本，忽視了間接成本，如藥品、物資以領(lǐng)代耗，設(shè)備購置不計投入產(chǎn)出比，由于不是所有科室都單獨裝表計量，水、電、氣等費用無法精確地分?jǐn)偟娇剖?，造成浪費現(xiàn)象嚴(yán)重。

2.為核算而核算，未能有效地控制成本。醫(yī)院目前開展的科室成本核算，只是簡單地對成本數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集。僅停留于收入減支出的事后成本控制，只能反映既成事實的成本核算結(jié)果，不能在事前、事中對成本進(jìn)行控制。沒有實施預(yù)算管理制度，對各科室的考核沒有按一定期間的實際發(fā)生數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對比，剖析差異形成的原因和責(zé)任等，從而使醫(yī)院的成本核算只流于形式，并未真正起到降低成本和控制成本的目的。無法做到為醫(yī)院管理者作出正確科學(xué)決策而提供的事前參考、事中進(jìn)行成本差異揭示及事后項目分析。

二、當(dāng)前醫(yī)院成本核算問題的原因分析

1.職工成本意識淡薄。在長期計劃經(jīng)濟(jì)體制下，醫(yī)院對經(jīng)濟(jì)效率的關(guān)注程度不足，導(dǎo)致了運行中的成本不斷提高。隨著國家對醫(yī)院投入的逐步減少，醫(yī)院轉(zhuǎn)變?yōu)轭愃谱允兆灾У慕?jīng)濟(jì)實體，需要自行消化運行成本，醫(yī)院開始關(guān)注成本。為了加強(qiáng)職工的成本控制意識,有些醫(yī)院的獎金分配也將成本核算結(jié)果納入了考核范圍。但由于醫(yī)療行業(yè)的壟斷性，公有制醫(yī)療體制的弊端，大多醫(yī)務(wù)工作者對醫(yī)院實行成本核算缺乏應(yīng)有的認(rèn)識和理解，成本意識、憂患意識依然淡薄，片面地認(rèn)為控制成本是核算中心人員的事情。

2.缺乏科學(xué)、規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度。醫(yī)院成本由于自身的運行特點及復(fù)雜性，至今沒有形成統(tǒng)一科學(xué)、規(guī)范的方法體系。盡管《醫(yī)院財務(wù)管理辦法》中規(guī)定“醫(yī)院實行成本核算，包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費用分為直接費用和間接費用?！钡皇菑脑瓌t上對如何進(jìn)行成本核算作了籠統(tǒng)的規(guī)定，而我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和醫(yī)院會計制度并沒有對成本核算的方法有具體明確的規(guī)定，也未能按成本核算要求設(shè)置科目，從而導(dǎo)致財務(wù)會計核算無法直接行成成本核算資料。

3.醫(yī)院內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)不科學(xué)，部門之間協(xié)調(diào)不善。醫(yī)院成本核算是一項新興的、復(fù)雜的工作，醫(yī)院中各部門之間需要相互協(xié)作，才可能達(dá)到資源配置與使用的效率最大化。目前多數(shù)醫(yī)院單獨成立經(jīng)濟(jì)核算部門，由其獨立承擔(dān)全院成本核算的任務(wù)，財務(wù)部門僅僅充當(dāng)出納角色，每月在做賬時未能將成本準(zhǔn)確計入各相關(guān)科室，導(dǎo)致成本核算系統(tǒng)中引入的成本不能攤?cè)敫骺剖?。二者之間除相關(guān)數(shù)字之間的提供與合作外基本上不發(fā)生大的關(guān)系，無法有效地開展工作，也造成機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置和人員浪費。另外，實際工作中容易出現(xiàn)部門協(xié)調(diào)不力的問題；還有物資部門與各科室和不同業(yè)務(wù)科室之間，由于業(yè)務(wù)科室使用的耗材、設(shè)備要計入科室成本，但這些耗材、設(shè)備的采購卻由物資部門統(tǒng)一負(fù)責(zé)，造成此類耗材采購成本由誰承擔(dān)無法界定；不同業(yè)務(wù)科室之間存在的問題是，科室的獎金一般取決于科室收入及成本，但這會受到醫(yī)療服務(wù)價格等方面的影響，導(dǎo)致某些提供低價服務(wù)重視成本的臨床科室成員獎金過低，而提供高價服務(wù)卻忽視成本的醫(yī)技科室成員獎金偏高。

三、加強(qiáng)醫(yī)院成本核算的對策和建議

由于現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》已難以滿足新形勢下推進(jìn)公立醫(yī)院改革、加強(qiáng)公立醫(yī)院財務(wù)和績效管理的需要。財政部對其進(jìn)行了全面修訂，實現(xiàn)了與企業(yè)會計準(zhǔn)則部分接軌。近日，財政部出臺了新的《醫(yī)院會計制度》，并于2012年1月1日在全國推行。新《醫(yī)院會計制度》改進(jìn)了成本核算科目及核算方法，完善了醫(yī)院成本核算體系：

一是成本核算科目的改進(jìn)。醫(yī)療服務(wù)活動所耗費的直接成本包括藥品成本、材料成本、人工成本等，新制度把現(xiàn)行制度中的“藥品支出”、“醫(yī)療支出”合并新設(shè)“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，取消了“藥品進(jìn)銷差價”科目，反映出藥品不再是公立醫(yī)院創(chuàng)收的一種工具，而僅僅是醫(yī)療服務(wù)成本的一部分。新設(shè)置“累計折舊”會計科目，取消了“固定基金”科目和“專用基金”科目中的修購基金，使得資產(chǎn)價值更加真實可靠,固定資產(chǎn)以折舊的方式進(jìn)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。

二是成本核算方法的改進(jìn)。新制度規(guī)定，按照固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的預(yù)期實現(xiàn)方式選用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法作為折舊方法，并計入相應(yīng)的費用類賬戶，使得成本核算更加全面完整?！肮芾碣M用”中歸集的費用將不再分?jǐn)傊痢搬t(yī)療業(yè)務(wù)成本”中，期末計入“本期結(jié)余”科目。一改以往將醫(yī)院行政管理部門和后勤部門發(fā)生的各項管理費用，并規(guī)定按醫(yī)療科室和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒ā＜确从沉斯芾沓杀镜母叩?，有效控制管理費用，又界定了責(zé)任中心，利于醫(yī)院內(nèi)部的管理。

三是新制度還推出了統(tǒng)一的成本報表格式。醫(yī)院在完成其他財務(wù)報表的同時，還要按月填報“醫(yī)院各科室直接成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表”、“醫(yī)院臨床服務(wù)類科室成本構(gòu)成分析表”。

新制度的出臺解決了醫(yī)院成本核算缺乏科學(xué)、規(guī)范的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和制度的問題，而從醫(yī)院層面上為了解決目前成本核算中存在的問題，可以采取以下對策：

1.正確歸集科室收入、分?jǐn)偝杀举M用。在科室核算中，必須根據(jù)每個項目包含的內(nèi)容，不同的性質(zhì)和要求，做到詳略得當(dāng)，不重不漏，確保每個核算項目內(nèi)容的完整統(tǒng)一。

收入歸集：收入分成以實際結(jié)算額計算，制定臨床、醫(yī)技科室收入分成比例。將科室收入分為科室直接收入與科室間接收入，直接收入全額計入科室收入，包括診療費、治療費、床位費、護(hù)理費；間接收入包括檢查收入、手術(shù)收入及其他與另外部門共同完成的收入，依據(jù)工作量的大小按照一定的比例進(jìn)行分配計入科室收入。間接收入是由各科各部門相互配合產(chǎn)生的，所以收入分配比例要相對合理。

劃分責(zé)任中心：（1）費用中心。以對醫(yī)院內(nèi)部單位提供服務(wù)為主要功能、無任何收入來源的部門，此類部門的管理以控制費用為手段。費用中心的費用需要二次分?jǐn)偟嚼麧欀行模ㄈ绻?yīng)室）。（2）利潤中心。部門對醫(yī)院外部單位或人員提供服務(wù)，各項服務(wù)可由服務(wù)對象依據(jù)院外支付標(biāo)準(zhǔn)計算部門收入。此類部門的管理以增加收入與控制成本雙管齊下為主。

設(shè)定費用中心成本分?jǐn)傢樞蚺c原則：（1）各利潤中心、費用中心將各項直接費用歸入該中心成本。（2）無法歸入各中心的費用，設(shè)定不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，計入各中心。

水、電、煤是醫(yī)院支出的大項，在各核算單元應(yīng)該裝表計量，無條件者，可按下列公式計算：

臨床科室電費：（總電費-不能納入各核算單元的電費）×（科室占有面積/全院總面積）。醫(yī)技科室電費：按大型設(shè)備的功率計算。水費：總水費先行扣除不應(yīng)納入核算的水費后，成本中心依照職工人數(shù)分?jǐn)?，利潤中心依照床日?shù)分?jǐn)?。煤：也比照電費按科室房屋建筑面積計算。房屋折舊：按各個中心的使用面積分?jǐn)偂?/p>

供應(yīng)室提供的服務(wù)成本：考慮到供應(yīng)室的服務(wù)價格是內(nèi)部價格，缺乏市場化標(biāo)準(zhǔn)，如果直接計入科室可能會覺得定價不合理，可以單獨把供應(yīng)室和維修組領(lǐng)用的材料從這兩個部門的材料成本中提出，計入相關(guān)科室成本，按以下標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偅嚎剖曳謹(jǐn)偣?yīng)室材料＝當(dāng)月供應(yīng)室領(lǐng)用材料×科室當(dāng)月領(lǐng)用供應(yīng)室費用占全院當(dāng)月供應(yīng)室全部收費比例。

維修組提供的服務(wù)成本：維修組每月領(lǐng)用一定量需要日常更換的不需要加工的材料（比如燈泡、鎖），在科室發(fā)生維修事項時，由科室向倉庫領(lǐng)用該材料，維修組可以先維修，等材料領(lǐng)用后歸還維修組（類似向藥房借藥）。其他需要加工的材料（如一根電線、一塊木頭）可以通過維修耗費工時分?jǐn)?。另外公共部分的維修材料可以單獨分出，統(tǒng)一分?jǐn)偂?/p>

2.有效調(diào)節(jié)與控制科室成本。加強(qiáng)成本控制與管理，要將事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督相結(jié)合，防患未然。醫(yī)院必須有較完善的各種費用開支標(biāo)準(zhǔn)、審批制度，實行財務(wù)審批“一支筆”能有效地減少不必要的開支。同時，要有各種物品的領(lǐng)發(fā)、核對制度，根據(jù)各科的專業(yè)性質(zhì)，業(yè)務(wù)量以及工作量的參考定額指標(biāo)，制定衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料可行的消耗定額，通過定額來控制醫(yī)用衛(wèi)生材料的成本費用增長，通過預(yù)算制度控制各種業(yè)務(wù)費用、辦公費用的增長，對科室實行經(jīng)費包干，使科室的一些可控費用的消耗得到有效控制。通過定編定崗，嚴(yán)格控制計劃外用工，節(jié)省勞務(wù)費、福利費的支出，對科室實行增人不增資，鼓勵后勤職工增收節(jié)支，降低成本。

3.妥善處理科室核算中的多種關(guān)系。如擴(kuò)大醫(yī)療勞務(wù)收入和降低醫(yī)療費用中藥品費所占比例的關(guān)系，引進(jìn)新項目與不增加病人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的關(guān)系，醫(yī)療項目收費標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整與科室經(jīng)濟(jì)收入之間的關(guān)系，新增醫(yī)療設(shè)備與調(diào)整使用科室收支指標(biāo)的關(guān)系。建立以獎金分配和績效考核評價為杠桿的成本控制體系。使醫(yī)院成本核算逐步走向程序化、規(guī)范化。實行院科二級考核機(jī)制，醫(yī)院考核到科室，并向科室提供醫(yī)療組和個人的核算資料，由科室考核到個人。只有正確處理上述關(guān)系，才能協(xié)調(diào)過程中的矛盾，減少重復(fù)性支出，從而降低醫(yī)院各科室的成本。

筆者所在的南京市六合區(qū)人民醫(yī)院實施成本管控，經(jīng)過幾年的運行已初見成效。2010年總收入2.46億元，較2009年1.84億元增長33.69％；總支出2.04億元，較2009年1.60億元增長27.5％。衛(wèi)生材料、低值易耗品、其他材料占總支出的比例也相對于上年同期下降。特別是低值易耗品的下降幅度較明顯，顯示出在成本管控下全院職工的成本意識、節(jié)約意識都有增強(qiáng)，取得了比較好的效果。不論是臨床一線的醫(yī)護(hù)人員，還是醫(yī)院管理人員、輔助科室人員或后勤部門人員，節(jié)約意識都增強(qiáng)了，衛(wèi)生材料浪費少了，公物私用得到了很好的遏制。由于實行成本管理與醫(yī)院的分配制度相結(jié)合，將降低成本與職工利益掛鉤，這種內(nèi)在激勵機(jī)制對醫(yī)療質(zhì)量和工作效率的提高更具保障和促進(jìn)作用。全院職工加強(qiáng)了業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高了醫(yī)療質(zhì)量，改善了服務(wù)態(tài)度，單病種費用有明顯降低，病人的滿意度顯著上升，就診率和收治率大幅度提高，給醫(yī)院帶來了社會效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙豐收。

由此可見，科學(xué)的成本核算可以防止醫(yī)院片面追求收入的增加，把醫(yī)療成本控制在合理的基礎(chǔ)上，最大限度減少了資源浪費。因此，要把“質(zhì)優(yōu)價廉”作為醫(yī)院服務(wù)的基本準(zhǔn)則，進(jìn)一步促進(jìn)資源的合理配置和管理水平的提高。

參考文獻(xiàn)：

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2.韓綏生.對醫(yī)院進(jìn)行成本核算的認(rèn)識.中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2009（3）

3.新《醫(yī)院會計制度》（2011版）

（作者單位：南京市六合區(qū)人民醫(yī)院 江蘇南京 211500）

（責(zé)編：若佳）