房地產(chǎn)稅稅率：比較與設(shè)計(jì)

張 青

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

房地產(chǎn)稅稅率：比較與設(shè)計(jì)

張 青

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

世界各國(guó)房地產(chǎn)稅改革的多樣性及其炯然不同的改革績(jī)效，為中國(guó)房地產(chǎn)稅制的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型提供了豐富的學(xué)習(xí)素材。本文考察、比較了各國(guó)有代表性的房地產(chǎn)稅稅率制度，研究在中國(guó)建立市場(chǎng)價(jià)值體系房地產(chǎn)稅以及稅率設(shè)計(jì)方面可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)，圍繞誰(shuí)決定稅率、稅率是否有差別或差別是怎樣的、稅率應(yīng)定在何等水平這三個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)提出政策建議。

房地產(chǎn)稅；比例稅率；量能原則

對(duì)于地方政府而言，房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模是由地方預(yù)算支出的規(guī)模與地方其他稅費(fèi)收入和上級(jí)政府轉(zhuǎn)移支付之和的差額所決定的。①房地產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)則是由預(yù)計(jì)的征收額（即上述差額）與轄區(qū)內(nèi)稅基的對(duì)比——稅率所表達(dá)的。房地產(chǎn)稅的納稅義務(wù)是按房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)值乘以稅率來(lái)確定的。在給定的稅基規(guī)模下，稅率決定了房地產(chǎn)稅可能產(chǎn)生的收入高低。

一、稅率模式的國(guó)際比較

（一）稅率的決定

稅率可由中央政府法定，也可由地方政府根據(jù)受益人的預(yù)算需要和預(yù)算周期確定，如美國(guó)、加拿大的稅率一般由地方政府自行決定。如果地方政府?dāng)M制定有效的財(cái)政決策，它就需要權(quán)衡提供服務(wù)的收益和成本。如果地方政府本身不能為這些服務(wù)提供資金，那么支出和收入之間就會(huì)失衡，服務(wù)的選擇就不會(huì)根據(jù)成本來(lái)進(jìn)行。在許多稅基由上一級(jí)政府決定的國(guó)家，確定地方層次的稅率尤其重要。在稅率由地方?jīng)Q定的國(guó)家，如加拿大，地方政府首先確定他們的支出需要，然后從他們的支出需要中減去可獲得的非房地產(chǎn)稅收入 （例如政府間轉(zhuǎn)移支付、使用費(fèi)以及其他收入），得到他們需要征集的房地產(chǎn)稅額，最后用由此得出的房地產(chǎn)稅額除以應(yīng)納稅的評(píng)估價(jià)值就可以確定房地產(chǎn)稅稅率。

表1 財(cái)政分權(quán)型體制下的房地產(chǎn)稅率決定

美國(guó)房地產(chǎn)稅是地方政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，同時(shí)也是平衡地方財(cái)政預(yù)算的重要手段，美國(guó)房地產(chǎn)稅稅率具有預(yù)算平衡因子（Budget Balancer）的功能，也就是需要考慮年度財(cái)政支出需求，以及其他可能財(cái)源如上級(jí)政府補(bǔ)助，兩者相減差額，除以財(cái)產(chǎn)課稅價(jià)值，可得到房地產(chǎn)稅稅率。因此，每年度房地產(chǎn)稅稅率可適時(shí)變動(dòng)。之所以可以采用這樣的方法，是因?yàn)閲?guó)外的房產(chǎn)稅稅基一般很廣，這樣就使得單位稅率很低，廣大納稅人完全可以承擔(dān)一定限度內(nèi)的稅率變化幅度。而且，住宅性的房地產(chǎn)往往只是商業(yè)和工業(yè)性房地產(chǎn)稅率的一半甚至更少，也體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)的原則，并且根據(jù)房產(chǎn)的具體情況，住宅性房地產(chǎn)也可以實(shí)行差別稅率，保證低收入階層的負(fù)擔(dān)不會(huì)太重。

負(fù)責(zé)任的地方自治的一個(gè)核心要素，或者說(shuō)“硬化”地方政府預(yù)算約束的一個(gè)核心要素，在于稅率的大小要由地方政府自主決定，而不是由更高層級(jí)的政府來(lái)決定，但是不同國(guó)家之間地方政府決定稅率的自由程度有很大的差異。許多國(guó)家的中央政府對(duì)地方政府征收的房地產(chǎn)稅的稅率規(guī)定了一個(gè)固定限度或上限，如丹麥、法國(guó)、日本、博茨瓦納、愛沙尼亞、匈牙利。荷蘭的相關(guān)法律規(guī)定所有者的稅率不能超過(guò)使用者的125%。在加拿大的安大略省，對(duì)非住宅物業(yè)征收的稅率實(shí)際上在很多地方都是有上限的。美國(guó)的許多州制定房地產(chǎn)稅限制法令限制地方政府決定權(quán)，即稅率是固定的，并未考慮預(yù)算需求，稅率變動(dòng)現(xiàn)在只出現(xiàn)于預(yù)算收支有重大不平衡之時(shí)，在這種情況下，大城市及郡通過(guò)課征所得稅、銷售稅與使用者規(guī)費(fèi)（User's Charge）來(lái)充實(shí)自身稅源，這在一定程度上削弱了房地產(chǎn)稅的地位。還有一些國(guó)家采取中央政府規(guī)定稅率變化的幅度，地方政府可以在所規(guī)定的幅度內(nèi)調(diào)整稅率。根據(jù)地方自治原則，人們一般認(rèn)為各地方當(dāng)局應(yīng)該有權(quán)自行決定稅率的高低，而不是采用全國(guó)統(tǒng)一的稅率。波蘭的財(cái)產(chǎn)稅率由地方的市政府規(guī)定，但其數(shù)額不得超過(guò)國(guó)家每年通過(guò)立法確定的最高限額，最大可征收稅率由財(cái)政部每年制定，并且要加入前面一段時(shí)期的官方公布通貨膨脹率（前三個(gè)季度的平均值）?？偟恼f(shuō)來(lái)，世界各國(guó)的稅率的制定大多具有一定的靈活性，可以隨著政府預(yù)算和經(jīng)濟(jì)狀況以及政策方向的變化而進(jìn)行調(diào)整，這種做法更有利于發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

美國(guó)的稅率高低不是由政府單方面決定，是由政府的支出需求來(lái)決定的，而支出需求受到地方議會(huì)的制約。例如，將反轉(zhuǎn)稅率作為財(cái)產(chǎn)稅率的上限，要想超過(guò)上限，必須得到納稅人表決通過(guò)，否則，可以通過(guò)法院的判決來(lái)保障實(shí)際稅率不超過(guò)反轉(zhuǎn)稅率這一上限。納稅人參與稅率的決定民主權(quán)力對(duì)于保障納稅人利益和降低納稅人的抵觸是至關(guān)重要的。從房地產(chǎn)稅稅率決定方式可看出美國(guó)地方政府財(cái)政自主性相當(dāng)高。稅率由地方管理單位如學(xué)校董事會(huì)、郡或鎮(zhèn)及市議會(huì)來(lái)決定。決策過(guò)程必須考慮該州是否有稅率上限的立法，有時(shí)甚至需要經(jīng)過(guò)公民投票表決。隆國(guó)強(qiáng)、盧大彪考察了德克薩斯州財(cái)產(chǎn)稅體系。以德克薩斯州為例，財(cái)產(chǎn)稅稅率由各個(gè)稅收單元根據(jù)各自的財(cái)政開支狀況決定，但是德州的稅收法律（Truth-in-taxation Laws）也賦予了納稅人在這方面一定的發(fā)言權(quán)。每年的8月初，征稅單元 （Taxing Unit） 計(jì)算出有效稅率 （Effective Tax Rate）和反轉(zhuǎn)稅率（Rollback Tax Rate）。 有效稅率保證征稅單元在上年和本年都征稅的財(cái)產(chǎn)上獲得和去年數(shù)量相當(dāng)?shù)亩愂?，通過(guò)比較有效稅率和征稅單元準(zhǔn)備采用的稅率，就可以看出稅負(fù)是增加還是減輕了。反轉(zhuǎn)稅率保證征稅單元征收的財(cái)產(chǎn)稅大致等于上年該單元日常運(yùn)營(yíng)開支，加上相當(dāng)于日常開支8%的緩沖資金（對(duì)于學(xué)區(qū)而言，緩沖資金按6美分/百美元收取，而不是日常開支的8%），以及本年償債所需的資金。一般情況下，反轉(zhuǎn)稅率是一個(gè)稅收單元可以采用的最高稅率。特殊情況下，經(jīng)過(guò)大多數(shù)選民投票同意，也可以適用超過(guò)反轉(zhuǎn)稅率的財(cái)產(chǎn)稅稅率。有效稅率和反轉(zhuǎn)稅率的計(jì)算公式如下：

其中，遺失的財(cái)產(chǎn)稅是指去年可以計(jì)稅的財(cái)產(chǎn)由于今年滿足法律規(guī)定可以減免稅收或是轉(zhuǎn)移到征稅單元轄區(qū)之外而導(dǎo)致的稅收減少量。

若征稅單元計(jì)劃采用的財(cái)產(chǎn)稅稅率不超過(guò)反轉(zhuǎn)稅率，它就可以獨(dú)自決定按照該稅率對(duì)轄區(qū)內(nèi)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅。如果征稅單元本年計(jì)劃采用的財(cái)產(chǎn)稅稅率超過(guò)了計(jì)算出來(lái)的反轉(zhuǎn)稅率，那么征稅單元的管理部門就不能單獨(dú)決定了。此時(shí)，征稅單元需要將這一決定在報(bào)紙上進(jìn)行通告，管理機(jī)構(gòu)需要舉行一次聽證會(huì)，聽取納稅人的意見并接受他們的提問(wèn)。同時(shí)，選民可以進(jìn)行請(qǐng)?jiān)?，要求舉行一次表決來(lái)決定是否需要壓低稅率。如果請(qǐng)?jiān)赣行?，征稅單元的管理機(jī)構(gòu)應(yīng)該組織一次表決，如果大多數(shù)納稅人同意征稅單元提出的高稅率，那么本年就可以按照這一稅率征收財(cái)產(chǎn)稅；否則，就按照計(jì)算出來(lái)的反轉(zhuǎn)稅率征收財(cái)產(chǎn)稅。

如果征稅單元沒有經(jīng)過(guò)正式通告、聽證、表決就按照高于反轉(zhuǎn)稅率的稅率征收財(cái)產(chǎn)稅，那么納稅人可以向地區(qū)法院提起訴訟。如果情況屬實(shí)，法院會(huì)判定征稅單元按照反轉(zhuǎn)稅率征稅，而不是采用更高的稅率。

（二）稅率的形式

稅率就其形式而言，按其特征可以分為比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種。

表2 部分國(guó)家和地區(qū)房地產(chǎn)稅稅率

從表2可以看出，美國(guó)、德國(guó)、日本等多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)房地產(chǎn)課稅一般采用比例稅率。其中，美國(guó)的稅率由各地方政府根據(jù)預(yù)算逐年自行規(guī)定；德國(guó)對(duì)個(gè)人和公司分別適用0.5%和0.6%的比例稅率；日本的地價(jià)稅稅率為0.3%，特別土地保有稅稅率為1.4%；新西蘭的土地稅稅率為2%。

在表3研究的樣本中，有85%的國(guó)家（地區(qū)）采用比例稅率。

實(shí)例1：美國(guó)馬里蘭州及其他州不動(dòng)產(chǎn)稅率（王全民，2008）

馬里蘭州位于美國(guó)東部，大西洋沿岸，緊靠首都華盛頓，土地面積12，297平方英里，居全美各州第42位。馬里蘭地處波士頓到亞特蘭大走廊的中間，是美國(guó)最重要的交通樞紐，其優(yōu)越的地理位置極大地促進(jìn)了該州的多元化經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展。2005年，馬里蘭州的州人均收入為41，760美元，人均GDP水平為37038美元。表4為馬里蘭州各縣2006～2007年不動(dòng)產(chǎn)稅率名單，即表中所有數(shù)據(jù)都是按100美元評(píng)估價(jià)值為基準(zhǔn)確定的稅率。

表3 房地產(chǎn)稅稅率形式

表4 美國(guó)馬里蘭州2006～2007年所轄各縣不動(dòng)產(chǎn)稅率

結(jié)合有關(guān)資料，美國(guó)馬里蘭州、印第安納州、華盛頓州不動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅率見表5。

表5 美國(guó)馬里蘭州、印第安州、華盛頓州不動(dòng)產(chǎn)稅率

總之，發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）之所以采用比例稅率，是因?yàn)楸壤惵实漠a(chǎn)出效應(yīng)和執(zhí)行效率存在著密切關(guān)系。比例（固定）稅率雖然公平性較弱，但執(zhí)行效率較高；累進(jìn)稅率公平性較強(qiáng)，但執(zhí)行結(jié)果不理想，目前只在一少部分發(fā)展中國(guó)家采用。

（三）差別化稅率體系

1.對(duì)住宅物業(yè)與非住宅物業(yè)實(shí)施差別對(duì)待

為了提高房屋的自有比率，在一些實(shí)行個(gè)人綜合所得稅的地區(qū)，如美國(guó)，往往對(duì)個(gè)人所得收入在扣除自住房屋應(yīng)繳納的房地產(chǎn)稅和抵押利息后再計(jì)征個(gè)人所得稅，并且不對(duì)出售自住房屋所獲的收益征稅。而在一些對(duì)物業(yè)直接課稅的地區(qū)，如臺(tái)灣，則是按照住宅用途適用差別稅率，②但該政策的實(shí)施卻沒有導(dǎo)致房屋自有比率的上升，反而使該項(xiàng)政策成為中上收入階層避稅的工具。

在大多數(shù)國(guó)家，無(wú)論是在立法上還是在實(shí)際生活中，尤其是后者，對(duì)非住宅物業(yè)的課稅要重于住宅物業(yè)。非住宅物業(yè)涵蓋范圍種類廣泛，其用途包括有商用（如辦公室、銀行、零售店、餐廳、旅館等）、工業(yè)用途（如礦場(chǎng)、制造廠、造船所）及特定用途（管道和鐵道的使用權(quán)）。根據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在1998年的美國(guó)，一座價(jià)值15萬(wàn)美元的房屋的實(shí)際房地產(chǎn)稅率平均為1.2%，商業(yè)建筑的平均實(shí)際房地產(chǎn)稅率為2.3%，工業(yè)建筑為1.7%。州與州之間的變化很大，對(duì)住宅建筑來(lái)說(shuō)，稅率在0.4%到2.9%之間；工業(yè)建筑的地區(qū)差別比較相似，在0.4%到3.0%之間；商業(yè)建筑的地區(qū)差別更大一些，在0.7%到6.0%之間。③以上數(shù)字可以得到如下兩個(gè)結(jié)論：第一，在美國(guó)，相對(duì)于住宅建筑、尤其是單住戶住宅而言，非住宅建筑的房地產(chǎn)稅稅賦通常更重 （特別是商業(yè)建筑）；第二，如果像美國(guó)那樣，地方政府對(duì)房地產(chǎn)稅有相當(dāng)?shù)淖灾鳈?quán)，那么實(shí)際稅率水平的地區(qū)差別將比較大。

實(shí)例2：加拿大的財(cái)產(chǎn)稅率（王全民，2008）

表6 2006年多倫多市房地產(chǎn)保有稅率組成

以多倫多市為例，在加拿大征收個(gè)人住房保有稅是通過(guò)總稅率乘以房地產(chǎn)評(píng)估值產(chǎn)生的。總稅率由城市稅率和教育稅率構(gòu)成，如表6。財(cái)產(chǎn)稅屬于城市地方稅，每?jī)赡晔姓惺姓?cái)產(chǎn)評(píng)估公司根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。

對(duì)非住宅物業(yè)征收較高的稅主要是從便于征收來(lái)考慮的，但落差太大則會(huì)扭曲土地使用決策，使之偏向居住用途而非商業(yè)用途及工業(yè)用途。對(duì)某一種生產(chǎn)要素征收特殊稅收可能會(huì)在生產(chǎn)商品和提供服務(wù)過(guò)程中引致不同的要素組合，從而扭曲生產(chǎn)性效率。對(duì)兩種用途的物業(yè)征收相近的稅率能保證決策是基于最優(yōu)使用的考慮。另外，如上所述，非住宅物業(yè)的所有者可以將房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)嫁到其他轄區(qū)居民身上，這可能使得政府對(duì)這種物業(yè)確定稅率有一定的困難。非住宅物業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)由消費(fèi)或使用物業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者承擔(dān)，承擔(dān)程度取決于市場(chǎng)條件。如果產(chǎn)品和服務(wù)在一定程度上向轄區(qū)外轉(zhuǎn)移，其他轄區(qū)的消費(fèi)者就承擔(dān)部分稅負(fù)。根據(jù)轉(zhuǎn)移程度，同樣的地方性公共支出的收益應(yīng)在不同地區(qū)要求征收不同的稅率，因此稅收轉(zhuǎn)移是不公平的，它降低了區(qū)域內(nèi)納稅義務(wù)，因?yàn)槌袚?dān)稅負(fù)的可能不是受益的人。

2.對(duì)城市閑置土地征收較高的房地產(chǎn)稅

為了刺激對(duì)閑置土地的及早開發(fā)，提高土地利用效率，可對(duì)閑置土地征收較高的房地產(chǎn)稅。如日本對(duì)閑置土地的所有人征收特別土地保有稅，奧地利征收閑置土地價(jià)值稅，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)對(duì)私有空地（所謂空地是指已完成道路、排水及電力設(shè)施，而仍未依規(guī)定建筑，或雖已有建筑但建筑改良物價(jià)值不及所占基地申報(bào)地價(jià)15%的土地）按該宗土地地價(jià)稅的3～5倍征收。此項(xiàng)房地產(chǎn)稅稅收工具還可以降低閑置土地在開發(fā)前的價(jià)格。巴西對(duì)不同的財(cái)產(chǎn)使用類型將適用不同的稅率，例如，閑置土地的稅率為5.0%到6.0%，而居住用財(cái)產(chǎn)的最高稅率僅為1.2%。對(duì)閑置土地使用高稅率的目的是為了刺激土地的開發(fā)以及抑制土地的投機(jī) （De Cesare，C.M.;L.Ruddock，1997）。

對(duì)閑置土地適用較高稅率并不會(huì)對(duì)收入分配產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但可能導(dǎo)致對(duì)閑置土地的過(guò)早開發(fā)和不當(dāng)開發(fā)，因此在使用該政策工具時(shí)必須與城市規(guī)劃部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，以便根據(jù)不同閑置土地確定適用不同的稅率，從而真正提高土地使用效率。

3.因區(qū)位差別采用不同的稅率

表7 捷克共和國(guó)土地稅收地區(qū)系數(shù)

美國(guó)包括土地在內(nèi)的一般財(cái)產(chǎn)稅的稅率，各州都不一樣，一般在3%～10%之間。大城市如紐約、芝加哥等地的稅率比其他地區(qū)要高。丹麥依土地位置的不同，將稅率定為l%～5.5%，首都哥本哈根的稅率最高。為吸引商業(yè)和工業(yè)開發(fā)，在行政地區(qū)內(nèi)或行政地區(qū)之間，對(duì)特定區(qū)域征收較低的稅，這種做法會(huì)扭曲土地使用決策。捷克共和國(guó)對(duì)用于建筑的已開發(fā)土地征稅。適合于開發(fā)的建筑用地指的是即將按照官方程序在其上建造建筑物的沒有（抵押、債務(wù)等）負(fù)擔(dān)的土地。這項(xiàng)稅收的課稅基礎(chǔ)也是按照平方米面積從建筑物地基面積（Footprint）計(jì)算得來(lái)的，即結(jié)合表7中系數(shù)乘以1克朗的固定稅率（Rohlickova， A.，1999）。

我國(guó)香港特別行政區(qū)的不動(dòng)產(chǎn)稅稅率原則上是17%，新開辟地區(qū)為11%，但對(duì)供應(yīng)不過(guò)濾水的地區(qū)為16%，無(wú)水道的地區(qū)為15%，新開辟區(qū)為9%。新加坡為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)開發(fā)政策的需要，曾將全國(guó)地區(qū)分為發(fā)達(dá)地區(qū)、半發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)3類，分別采用36%、18%和12%的稅率，從1984年起修改為全國(guó)23%的統(tǒng)一稅率。

在大城市內(nèi)進(jìn)行選址決策時(shí)，影響商業(yè)活動(dòng)的最重要因素是市場(chǎng)條件、熟練工人的供給及成本、必要的生產(chǎn)材料的供給、與市場(chǎng)的距離和生活質(zhì)量。如果房地產(chǎn)稅占經(jīng)營(yíng)總成本一個(gè)相對(duì)小的比例，那么任何稅收的減少似乎都不足以促使決策者做出重新選址的決策，或激發(fā)重大的商業(yè)活動(dòng)。另一方面，有差別的房地產(chǎn)稅會(huì)影響大都市內(nèi)部的區(qū)域決策。在大都市區(qū)域內(nèi)，市場(chǎng)條件和成本差異趨向于一致，那么一個(gè)社區(qū)的房地產(chǎn)稅較低，會(huì)在邊際上產(chǎn)生較低的成本，并給在該社區(qū)內(nèi)選址的企業(yè)帶來(lái)較高的利潤(rùn)。不同城市之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)導(dǎo)致較低的市財(cái)政收入，而不會(huì)對(duì)企業(yè)選址的決策造成任何實(shí)質(zhì)性影響。對(duì)此類不必要的稅收競(jìng)爭(zhēng)的限制措施之一，就是由中央政府出面設(shè)置最低的稅收限額。

4.城市內(nèi)采用不同的稅率

在由對(duì)公共商品的偏好相差懸殊的成員組成的集團(tuán)中，公共商品的提供低于最優(yōu)水平或低效率的傾向就沒有這么嚴(yán)重。在這類不平等的集團(tuán)中，存在著專斷地分派提供公共商品的傾向。最大的成員，即會(huì)單獨(dú)提供最大數(shù)量的公共商品的成員，其分擔(dān)提供公共商品負(fù)擔(dān)的份額與其收益是不成比例的，具有最大利益的成員會(huì)不成比例地承擔(dān)成本。根據(jù)定義，小成員占他提供的公共商品所帶來(lái)的收益的份額小于大成員，因此他就缺乏激勵(lì)來(lái)提供額外的公共商品。一個(gè)小成員一旦免費(fèi)地從大成員那里獲取一定量的公共商品，就已經(jīng)比他自己能購(gòu)買的要多了，所以他就根本不會(huì)受到激勵(lì)自己掏錢去獲取任何公共商品。對(duì)于存在共同利益的小集團(tuán)，存在少數(shù)“剝削”多數(shù)的傾向。在大城市的兩個(gè)地方政府提供能為兩個(gè)或更多地方居民帶來(lái)好處的公共商品（如道路和交通）時(shí)，其數(shù)量總是不充足的。最大的地方政府（如代表市中心的區(qū)）總要不成比例地承擔(dān)提供這些物品的費(fèi)用 （奧爾森，1995），從而轄區(qū)內(nèi)房地產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)相對(duì)要重于較小地方政府轄區(qū)內(nèi)的。

一個(gè)城市中應(yīng)采用統(tǒng)一還是不同的地方稅率？哪個(gè)更有效率？如果地方政府要負(fù)責(zé)設(shè)定自己的稅率，這些稅率在整個(gè)轄區(qū)內(nèi)應(yīng)該是統(tǒng)一的，還是應(yīng)該根據(jù)物業(yè)種類和地理位置不同而改變？是否應(yīng)該采用不同稅率還和這種稅收的管理方式有關(guān)。

在以受益原則為基礎(chǔ)的稅收體系中，個(gè)人和商業(yè)機(jī)構(gòu)從地方公共服務(wù)中獲益，并應(yīng)該為其付款。當(dāng)這種收益根據(jù)個(gè)人、物業(yè)種類或城市內(nèi)地區(qū)而改變的時(shí)候，有研究顯示應(yīng)該盡可能按照差異的程度來(lái)區(qū)分稅率。

對(duì)一種地方稅來(lái)說(shuō)，例如房地產(chǎn)稅，可以根據(jù)以下理由采取不同的稅率 （Enid Slack，2002）。 第一，只要稅率能夠捕獲不同種類的物業(yè)或不同地點(diǎn)所使用的城市服務(wù)的成本，稅收在受益基礎(chǔ)上來(lái)說(shuō)就是公平的。第二，如果稅收反應(yīng)了對(duì)不同不動(dòng)產(chǎn)提供服務(wù)的成本差異（產(chǎn)品、環(huán)境和社會(huì)成本），就是有效的。換言之，如果某些或某種不動(dòng)產(chǎn)的服務(wù)成本較高，可以對(duì)其收取不同的房地產(chǎn)稅率。如果不能像有效的房地產(chǎn)稅稅率所反應(yīng)的那樣，將地方政府服務(wù)的收益和所消費(fèi)服務(wù)（或近似的）的額外成本聯(lián)系起來(lái)，收入再分配的過(guò)程就不是中性的。如果有效的稅費(fèi)超出了提供服務(wù)的額外成本，除非人們?cè)敢饨邮芨偷奈飿I(yè)價(jià)值，否則居民或企業(yè)會(huì)傾向于居住在稅收較低的地區(qū)。第三，變化稅率更進(jìn)一步的優(yōu)點(diǎn)在于，它們能夠用于影響決策，以達(dá)到某種城市用地目標(biāo)。例如，如果高稅率減緩發(fā)展，而低稅率加速發(fā)展，可以為了開發(fā)某一地區(qū)而有意對(duì)這些地區(qū)采用不同的稅率。近來(lái)，變化的房地產(chǎn)稅率在一些轄區(qū)內(nèi)大受歡迎，例如，在加拿大的不列顛哥倫比亞、阿爾伯達(dá)和安大略省，地方政府現(xiàn)在被允許使用變化的房地產(chǎn)稅率?？勺兌惵室部梢酝ㄟ^(guò)對(duì)一種或多種物業(yè)征收綜合房地產(chǎn)稅（例如對(duì)某些街區(qū)或市中心商業(yè)區(qū)）來(lái)實(shí)現(xiàn)，因?yàn)檫@些房產(chǎn)的估價(jià)由于受到額外的城市服務(wù)而增加。特殊估價(jià)和特殊地區(qū)籌資的做法在一些城市中是非常普遍的，例如加拿大新斯科舍省的哈利法克斯市對(duì)60個(gè)地區(qū)收取不同的稅率。地方政府間的收益外溢（Spillovers）對(duì)小規(guī)模的地方政府而言，其凈收益為正值，按受益原則在城市內(nèi)根據(jù)物業(yè)種類和地區(qū)內(nèi)的地理位置不同設(shè)置差別稅率是有效率的。

二、財(cái)政體制改革與房地產(chǎn)稅稅率決定

地方政府收入來(lái)源主要有稅收、政府轉(zhuǎn)移支付、公共服務(wù)收費(fèi)、政府借款等幾項(xiàng)，其中能提供穩(wěn)定可觀收入來(lái)源的只有地方稅。由于1994年的分稅制改革并不徹底，主力稅種基本都被列為中央稅，地方稅的設(shè)置和比重并沒有很好地解決，使得地方政府不能依據(jù)事權(quán)獲得稅權(quán)。

需要指出的是，政府間轉(zhuǎn)移支付雖然是地方政府的一項(xiàng)重要收入來(lái)源，但依賴轉(zhuǎn)移支付常常是不可靠的，因?yàn)檗D(zhuǎn)移支付的多少取決于許多因素，如果宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)影響了中央政府的財(cái)政收入，那么中央政府就有可能削減轉(zhuǎn)移支付規(guī)模。何況，現(xiàn)行的財(cái)稅制度本身尚需進(jìn)一步改革，比如轉(zhuǎn)移支付的均等化等。從發(fā)展中國(guó)家的普遍經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府轉(zhuǎn)移支付對(duì)地方政府，特別是市、縣級(jí)政府收入來(lái)源所作的貢獻(xiàn)也是微乎其微的。我國(guó)對(duì)中西部地區(qū)與農(nóng)村和欠發(fā)達(dá)地區(qū)的轉(zhuǎn)移支付主要是專項(xiàng)轉(zhuǎn)移，并不能滿足地方政府公共服務(wù)的支出需要。

政府公共服務(wù)收費(fèi)與政府借款也不能作為地方財(cái)政的主要來(lái)源。而且迄今為止，中央政府對(duì)于地方政府發(fā)債一直持非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，《預(yù)算法》、《擔(dān)保法》等法律法規(guī)都對(duì)地方政府發(fā)債和擔(dān)保作了限制性規(guī)定。

1994年分稅制改革雖然賦予了地方政府一些稅種，但地方政府卻沒有權(quán)力確定稅率和改變稅基，也無(wú)權(quán)開征新稅種。不斷提高的城鎮(zhèn)化率要求城市政府為之提供相應(yīng)的公共服務(wù)。改革開放以來(lái)，我國(guó)城鎮(zhèn)化比率不斷提高，而且從發(fā)展趨勢(shì)看，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，城鎮(zhèn)化比率仍會(huì)持續(xù)提高，這將對(duì)城市財(cái)政支出提出更高的要求。當(dāng)然，不斷增長(zhǎng)的城鎮(zhèn)化也會(huì)給城市帶來(lái)財(cái)政收入，但相對(duì)而言其給城市支出造成的壓力更大，所以城鎮(zhèn)化比率的提高導(dǎo)致了城市財(cái)政赤字的不斷增加。對(duì)于大城市而言，財(cái)政支出的負(fù)擔(dān)更為沉重。城市規(guī)模與城市財(cái)政支出水平具有正相關(guān)關(guān)系，從而對(duì)房地產(chǎn)稅稅率的決定具有直接影響。

目前地方政府面對(duì)財(cái)力緊張的局面，只能通過(guò)賣地、借債、資金拖欠、推卸社會(huì)服務(wù)責(zé)任、強(qiáng)制企業(yè)為公共支出籌資、籌集預(yù)算外收入等方式來(lái)緩解財(cái)政壓力，這不僅導(dǎo)致了各級(jí)地方政府濫用職權(quán)謀求利益，還直接導(dǎo)致預(yù)算外收入比重不斷上升。建立一種能在各級(jí)地方層面都能發(fā)揮平衡財(cái)政收支作用的房地產(chǎn)稅制度，確定合適的稅率，必須明確房地產(chǎn)稅的有效邊界，不能根據(jù)實(shí)際發(fā)生的財(cái)力缺口來(lái)定房地產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)水平。要在合理界定省以下政府事權(quán)范圍的基礎(chǔ)上，對(duì)原有財(cái)力分配格局進(jìn)行更為對(duì)稱、公平的配置，為房地產(chǎn)稅改革創(chuàng)造有利的財(cái)政體制環(huán)境。房地產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)要結(jié)合轉(zhuǎn)變政府職能，建立透明、公開和可問(wèn)責(zé)的地方預(yù)算制度來(lái)進(jìn)行，使房地產(chǎn)稅在城市和地方政府收入構(gòu)成中的比重逐步提高，逐步擺脫對(duì)土地出讓收入的嚴(yán)重依賴，構(gòu)建持續(xù)、穩(wěn)固的財(cái)政基礎(chǔ)，使政府責(zé)任感更強(qiáng)，效率更高，真正反映納稅人的意愿。

三、房地產(chǎn)稅稅率設(shè)計(jì)的政策建議

（一）統(tǒng)一評(píng)估征稅模式

我國(guó)稅率模式的選擇，可以借鑒國(guó)外市場(chǎng)價(jià)值體系下稅率模式的有效做法。在稅率的選擇上，根據(jù)計(jì)稅價(jià)值比例與稅率的關(guān)系有如下兩種模式：采用單一稅率和按物業(yè)分類不同實(shí)行差別評(píng)估比率（模式I）以及根據(jù)幅度比例稅率和按市場(chǎng)價(jià)值統(tǒng)一比例評(píng)稅模式（模式II）。此兩種模式的比較見表8。

表8 單一稅率與差別稅率模式選擇

建議我國(guó)采用模式II。為了簡(jiǎn)明稅制，可由中央政府統(tǒng)一立法，規(guī)定稅率幅度，地方政府可在統(tǒng)一規(guī)定的稅率幅度內(nèi)，根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r確定具體適用稅率。

（二）稅率幅度的確定

房地產(chǎn)稅稅率幅度（區(qū)間）的合理選擇，需要綜合考慮稅基和稅率相互影響而產(chǎn)生的稅額大小，以及納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力和地方政府的財(cái)政支出規(guī)模需要，使房地產(chǎn)稅稅收總額不高于改革前的總稅費(fèi)水平。

由于世界各國(guó)國(guó)情不同導(dǎo)致世界范圍內(nèi)房地產(chǎn)稅稅制設(shè)定存在巨大差異，因此并不存在一個(gè)通行的稅率標(biāo)準(zhǔn)，我們不能簡(jiǎn)單比照和照搬國(guó)外房地產(chǎn)稅稅率一般區(qū)間的國(guó)際慣例?，F(xiàn)階段我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平不盡相同，地方公共支出的結(jié)構(gòu)與層次不同，獲得地方稅費(fèi)收入和轉(zhuǎn)移支付的情況也十分不同，因此地方政府應(yīng)根據(jù)地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況自由選擇房地產(chǎn)稅比例稅率的水平。

1.按照逐漸提高房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政收入中的比重的原則進(jìn)行設(shè)計(jì)

房地產(chǎn)稅改革是否會(huì)使地方公共財(cái)政出現(xiàn)缺口是設(shè)計(jì)稅率必須要考慮到的關(guān)鍵問(wèn)題。一方面，改革將取消房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種，這將使地方政府收入減少；另一方面，地方政府將獲得開征房地產(chǎn)稅之后的新收入。一進(jìn)一出，需要比較兩者的大小。估計(jì)出的地方政府房地產(chǎn)稅收入除以地方財(cái)政收入規(guī)模，得到房地產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政收入的比例，這樣就可以衡量未來(lái)的房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政中的比例。改革后的房地產(chǎn)稅，通過(guò)整合一些房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅種以及相關(guān)收費(fèi)，稅率設(shè)計(jì)原則上應(yīng)使房地產(chǎn)稅總額大體上與取消的原有在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)征收的稅費(fèi)總額相當(dāng)，但由于稅基拓寬，房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值上升，稅額仍將有較大幅度的增長(zhǎng)。發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)產(chǎn)課稅收入約占全部稅收收入的10%～12%，發(fā)展中國(guó)家平均為5%～6%，我國(guó)2009年房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅收入占全國(guó)稅收收入比重僅為2.89%。我們認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，改革后的房地產(chǎn)稅收入總額應(yīng)占財(cái)政收入比重5%左右較合適。按此測(cè)算，改革后的房地產(chǎn)稅收入規(guī)模可達(dá)2984億元，是目前的1.73倍。將來(lái)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，再逐步提高其占地方財(cái)政收入的比重，使其成為地方稅重要稅種之一。

2.根據(jù)量能原則進(jìn)行設(shè)計(jì)

王全民（2008）通過(guò)比較香港差餉占人均可支配收入的比重來(lái)分析大陸個(gè)人住房房地產(chǎn)稅率的合理區(qū)間。多年來(lái)，香港住房差餉稅率一直保持市租值5%的水平，為了得到香港按住房市場(chǎng)售價(jià)的差餉稅率，可以年均租金與年售價(jià)的比值確定其租售比，然后去除市租值差餉率，即：

經(jīng)調(diào)查，香港2005年差餉稅總額為137.71億港元，人均可支配收入為25430美元，按當(dāng)時(shí)匯率折合人民幣199879.80元，是中國(guó)大陸城鎮(zhèn)居民收入水平的17.66倍。據(jù)2006年中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒，香港2005年總?cè)丝跒?93.60萬(wàn)。因此，香港2005年人均差餉稅額負(fù)擔(dān)為1985.44港元，占當(dāng)?shù)鼐用袢司杖氲?.993%。如果按照這個(gè)比例計(jì)算，我國(guó)大陸城鎮(zhèn)居民個(gè)人住房保有稅應(yīng)為2005年104.30元、2006年116.77元。由此分析，在我國(guó)城鎮(zhèn)收入水平相對(duì)較低且提高幅度不可能很大的情況下，推行個(gè)人住房保有稅的應(yīng)交稅額也不能太高，所以其稅率也不能定得過(guò)高。

3.尊重歷史與國(guó)情的原則

根據(jù)我國(guó)土地使用權(quán)制度和商品住房產(chǎn)權(quán)狀況，居民在購(gòu)買住房時(shí)，其商品住房房?jī)r(jià)中已包括開發(fā)商取得開發(fā)土地時(shí)支付給政府的土地使用權(quán)的地價(jià)費(fèi)用，事實(shí)上政府已將土地使用權(quán)出讓金一次性收回了，地價(jià)款按規(guī)定上繳市財(cái)政列入預(yù)算，已有一定比例的資金用于城市市政、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公益事業(yè)，也就是說(shuō)政府已經(jīng)取得了市政建設(shè)等公共支出的資金，居民在購(gòu)房時(shí)已為此付出了相應(yīng)代價(jià)。而國(guó)外住房在交易中因土地為私有，政府沒有地價(jià)款收入，只是在交易環(huán)節(jié)征收交易稅費(fèi)，即政府為住房者提供的公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施等所取得資金，也只能通過(guò)住房保有期間的稅收來(lái)解決。所以，我國(guó)的個(gè)人住房保有稅率應(yīng)比國(guó)外要低得多（王全民，2008）。對(duì)于新舊房的稅率問(wèn)題，應(yīng)該采取相同的稅率，對(duì)于新舊房的稅費(fèi)差異可以通過(guò)提高舊房免征額的方式予以解決。

（三）與稅率相關(guān)的稅權(quán)框架設(shè)計(jì)

中央政府統(tǒng)一規(guī)定各省、（直轄）市、自治區(qū)對(duì)土地和房屋建筑的最低和最高稅率以及各地區(qū)的地方因素系數(shù)。各地方政府在省級(jí)人民代表大會(huì)的授權(quán)下根據(jù)各地實(shí)際情況在規(guī)定區(qū)間內(nèi)依照量能負(fù)擔(dān)原則，區(qū)別房地產(chǎn)的不同用途，采用幅度比例稅率。稅率設(shè)置應(yīng)充分考慮應(yīng)稅物業(yè)的用途、性質(zhì)，考慮不動(dòng)產(chǎn)所處的地理環(huán)境、公共設(shè)施、交通等因素設(shè)置不同的稅率。另外，由于各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，土地的稀缺程度也不盡相同，中央可以考慮適當(dāng)放權(quán)，規(guī)定一個(gè)征收幅度，由各地政府根據(jù)實(shí)際情況自行決定適用稅率。在稅率設(shè)計(jì)上，考慮到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)和生活居住用房地產(chǎn)的特點(diǎn)，我國(guó)的房地產(chǎn)稅率應(yīng)按照用途、行業(yè)或區(qū)域類型采取不同的幅度稅率。例如，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)按用途可分成寫字樓、商店門市、廠房、娛樂場(chǎng)所等類型，生活居住用房可分為別墅、經(jīng)濟(jì)適用房或普通標(biāo)準(zhǔn)住房等，以適于經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同的區(qū)域做出調(diào)整和合理選擇。

注 釋：

① 本文中“房地產(chǎn)稅”指對(duì)土地和房屋建筑存量征收的財(cái)產(chǎn)稅。

② 如臺(tái)灣《房屋稅條例》第五條房屋稅稅率規(guī)定：“1.住家用者按房屋現(xiàn)值課征千分之十三點(diǎn)八。2.非住家非營(yíng)業(yè)用者按房屋現(xiàn)值課征千分之二十。3.營(yíng)業(yè)用者按房屋現(xiàn)值課征千分之三十?！?/p>

③ 轉(zhuǎn)引自Minnesota Taxpayers Association 1999年1月對(duì)美國(guó)50個(gè)州的物業(yè)稅的比較研究，其數(shù)據(jù)包括了除路易斯安納州以外的其他所有州的部分城市。

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On China's Real Estate Tax Rates：Comparison and Design

ZHANG Qing
(School of Public Finance and Administration,Hubei University of Economics,Wuhan Hubei 430205,China)

Different arrangements on the real estate tax reforms create different outcomes from the perspective of international compilations.This paper discusses the three main factors in determining the real estate tax rates.They are as follows：who will be responsible for the determination process?What are the situations on the differential tax rates if exist?What are the proportions of the tax rates?We give some policy suggestions searching real estate tax rates best fitted for China on the market base.

real estate taxation;proportional tax rates;the ability-to-pay principle

F810.422

A

1672-626X（2011）03-0071-08

2011-03-22

國(guó)家哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（08BJY144）；湖北省高等學(xué)校優(yōu)秀中青年科技創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)計(jì)劃項(xiàng)目（T200808）

張青（1964-），男，湖南長(zhǎng)沙人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院財(cái)政與公共管理學(xué)院教授、湖北數(shù)據(jù)與分析中心主任，主要從事稅制設(shè)計(jì)、公共部門預(yù)算等研究。

盧 君）