會計計量對企業(yè)收益的影響

□文/張 雪 郭玉梅

2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1號—存貨等38項具體準則》的通知。本次出臺的新《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值做出了更具體的規(guī)范，增強了實際業(yè)務處理的可操作性。資產(chǎn)減值準則著重解決了資產(chǎn)可回收金額的計量問題，這就涉及到我們需要選擇什么樣的計量屬性來計量資產(chǎn)可回收金額。同時，采用不同的計量屬性來計量資產(chǎn)可回收金額也會對企業(yè)的收益產(chǎn)生影響。

一、資產(chǎn)減值會計的計量屬性

計量屬性是指計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。資產(chǎn)減值會計要求計量企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，必然要求采用能反映資產(chǎn)現(xiàn)行價值的計量屬性，以體現(xiàn)資產(chǎn)“未來經(jīng)濟利益”的特性。資產(chǎn)減值會計涉及的計量屬性主要有:

1、重置成本（現(xiàn)行成本）。重置成本是指現(xiàn)時取得相同的資產(chǎn)或與其相當?shù)馁Y產(chǎn)將要支付現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。通常情況下，減值資產(chǎn)的重置成本表現(xiàn)為在現(xiàn)時條件下重新購置或建造一個全新狀態(tài)的資產(chǎn)對象所需的全部成本減去資產(chǎn)對象的實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值，這里的貶值可視為減值的構成部分。由于重置成本比較充分地考慮了資產(chǎn)的重置全價和應計損耗，所以對于一切以資產(chǎn)重置、補償為目的的資產(chǎn)都可采用這一計量屬性進行計量。

2、現(xiàn)值?，F(xiàn)值是指在正常經(jīng)營條件下出售一項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。運用現(xiàn)值對資產(chǎn)減值進行計量，通常是通過市場調查，選擇一個或幾個資產(chǎn)對象相同或類似的資產(chǎn)作為比較對象，分析比較對象的成交價格和交易條件，進行對比調整，估算出資產(chǎn)的現(xiàn)值?，F(xiàn)值直接體現(xiàn)市場化的特點，其評估的參數(shù)、指標直接從市場獲得，資產(chǎn)計價的結果比較公正。但這一計量屬性需要以公開、活躍的市場作為基礎，對市場的完善程度要求較高，有時可能會因缺少參照物和可比數(shù)據(jù)而難以應用。

3、可變現(xiàn)凈值。可變現(xiàn)凈值是指正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用及相關稅費后的凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

4、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是指正常的業(yè)務中，一項資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流量凈額的貼現(xiàn)凈值。這種計量屬性將資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入理解為資產(chǎn)的收益，并將貨幣的時間價值和風險因素考慮在內。在具體運用時需要通過測算減值資產(chǎn)對象剩余壽命周期的預計未來現(xiàn)金流量的凈值，并選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折算為現(xiàn)值，作為減值資產(chǎn)入賬價值。采用這一計量屬性計量減值資產(chǎn)能準確反映資產(chǎn)本金化的價格，在理論上最能代表資產(chǎn)的實質。然而，在應用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量屬性時，涉及的主觀因素太多（如未來現(xiàn)金流量的估計、剩余年限的預測、折現(xiàn)率的選擇等），應用難度大，計量結果可靠性低，因此一般適用于整體減值資產(chǎn)和可預測未來現(xiàn)金流量的單項減值資產(chǎn)的計量。

5、公允價值。目前，公允價值已被越來越多的國家所采用。公允價值并不是一項具體的計量屬性，而是多種計量屬性的總稱，F(xiàn)ASB在其財務會計準則公告第133號《衍生工具及套期活動會計》（SFAS133）中寫道:“活躍市場中的公開市場報價是公允價值最好的證據(jù)。”由于現(xiàn)時成本和現(xiàn)行市價符合公允價值的定義，都是可以觀察到的市場確定金額，因此現(xiàn)時成本和現(xiàn)行市價可以用來代表公允價值。如果現(xiàn)時成本和現(xiàn)行市價不能獲得，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也可以用來估計公允價值?？勺儸F(xiàn)凈值在概念上與公允價值是不相符的，不能代表公允價值，但由于短期應收、應付項目的貨幣時間價值可忽略不計，這時可變現(xiàn)凈值能近似反映這些項目的公允價值。

二、資產(chǎn)減值會計計量屬性對企業(yè)收益的影響

根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應的資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)可回收金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。所以，估計資產(chǎn)可回收金額涉及到可變現(xiàn)凈值、公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值三種資產(chǎn)減值會計的計量屬性，下面就三種計量屬性對企業(yè)收益的影響展開討論。

1、可變現(xiàn)凈值通過存貨跌價對企業(yè)收益產(chǎn)生的影響。資產(chǎn)負債日，當存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計量；當存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計量，同時按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計提存貨跌價準備，計入當期損益。下面舉例說明:

甲公司2010年12月31日庫存配件100套，每套配件的賬面成本為12萬元，市場價格為10萬元。該批配件可用于加工100件A產(chǎn)品，將每套配件加工成A產(chǎn)品尚需投入17萬元。A產(chǎn)品2010年12月31日的市場價格為每件28.7萬元，估計銷售過程中每件將發(fā)生銷售費用及相關稅費1.2萬元。則:

單件A產(chǎn)品的成本=12+17=29（萬元）

單件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值=28.7-1.2=27.5（萬元）

所以，A產(chǎn)品減值，配件應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

單件配件的成本=12（萬元）

單件配件的可變現(xiàn)凈值=28.7-17-1.2=10.5（萬元）

單件配件應計提的跌價準備=12-10.5=1.5（萬元）

100件配件應計提150萬元的存貨跌價準備，該存貨跌價準備的計提使得本年的企業(yè)收益減少150萬元。從中我們可以看出，存貨的資產(chǎn)可回收金額根據(jù)可變現(xiàn)凈值得出，進而對企業(yè)收益產(chǎn)生影響。

2、公允價值對企業(yè)收益的影響。在新企業(yè)會計準則體系中，公允價值得到了廣泛運用。其運用主要體現(xiàn)在金融工具的確認和計量、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和投資性房地產(chǎn)等具體準則中。公允價值的運用不僅對上市公司的相關業(yè)務產(chǎn)生了一系列影響，同時也對財務報表的編制帶來了重大變革。下面以可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值為例進行說明:

W公司2010年4月5日購入M上市公司股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股18元。由于市場環(huán)境惡化，9月30日，M上市公司股票急劇下跌至每股10元，如果M公司不采取新的措施，預計還能持續(xù)下跌。則，2010年4月5日可供出售金融資產(chǎn)成本=3600（萬元）。到9月30日可供出售金融資產(chǎn)公允價值=2000（萬元）。于是，從4月5日到9月30日可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少了1，600萬元，其計入“資產(chǎn)減值損失”，影響了當期損益，使得2010年企業(yè)收益減少1，600萬元。所以，可以看出可供出售金融資產(chǎn)的可回收金額由公允價值確定，也對企業(yè)收益產(chǎn)生影響。

3、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值對企業(yè)收益的影響。資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。下面以固定資產(chǎn)減值為例進行說明:

2010年12月31日，甲公司的一項固定資產(chǎn)原價為2，850萬元，預計凈殘值為50萬元，預計使用年限8年，采用直線法計提折舊，已使用3年，甲公司預計該固定資產(chǎn)在未來5年內每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額分別為500萬元、400萬元、400萬元、300萬元和300萬元（其中第五年的現(xiàn)金流量凈額中包括該固定資產(chǎn)使用壽命結束時處置形成的現(xiàn)金流量凈額）；假定以該項固定資產(chǎn)的必要報酬率8%作為折現(xiàn)率，該項固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為1，500萬元。

固定資產(chǎn)賬面價值=2850-（2850-50）×3÷8=1800（萬元）

固定資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=500×0.9259+400×0.8573+400×0.7938+300×0.7350+300×0.6860=1548.07（萬元）

固定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額=1500萬元

則固定資產(chǎn)的可回收金額應為1，548.07萬元

因此，該固定資產(chǎn)2010年應計提的減值準備=1800-1548.07=251.93萬元，該固定資產(chǎn)減值準備的計提，使2010年企業(yè)的收益減少251.93萬元。從中能夠得出固定資產(chǎn)可回收金額是由未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的，影響了企業(yè)的收益。

三、結束語

資產(chǎn)減值準備的計提直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產(chǎn)，減少當期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準備就會減少當期費用，增加資產(chǎn)，從而虛增當期利潤。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準則》要求計提各項資產(chǎn)減值準備，但由于準則對具體情況界定的不明晰，對各種減值準備需要采用的計量屬性也不明確，給企業(yè)用何種計量屬性來計提減值準備帶來很大的選擇空間。所以，應從我國的實際出發(fā)，按照資產(chǎn)的用途并兼顧可操作性和計量結果的客觀可靠性，對資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇進行規(guī)范，以確保企業(yè)管理當局不可能利用計量屬性的不確定性通過多提或少提準備來影響企業(yè)收益，達到操縱盈余的目的。

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