企業(yè)股權(quán)收購會計核算與納稅調(diào)整
——對企業(yè)股權(quán)收購稅收征管與稅務(wù)稽查的思考

遼寧稅務(wù)高等專科學校 王寶田 上海森下緊固件國際貿(mào)易有限公司 李 慧

企業(yè)股權(quán)收購會計核算與納稅調(diào)整
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一、股權(quán)收購經(jīng)濟內(nèi)涵及業(yè)務(wù)處理的會計與稅法差異

股權(quán)收購在會計上屬于企業(yè)合并中的控股合并，是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并成一個報告主體的交易或事項。股權(quán)收購后被收購企業(yè)法人主體繼續(xù)存在。股權(quán)收購與新設(shè)合并、吸收合并共同構(gòu)成企業(yè)會計準則中的企業(yè)合并。

股權(quán)收購在稅法上不屬于企業(yè)合并，是指一家企業(yè)（即收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)作為支付的形式。非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)以外的有價證券、存貨等有形資產(chǎn)，以及承擔債務(wù)等作為支付的形式。

企業(yè)合并準則規(guī)定，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。

財稅〔2009〕59號文對股權(quán)收購的企業(yè)所得稅根據(jù)不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理為：被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。（2）股權(quán)收購?fù)瑫r符合：具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權(quán)收購后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；股權(quán)收購中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等四個條件的，可以選擇以下特殊性稅務(wù)處理：被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

二、股權(quán)收購會計核算與稅務(wù)處理案例解析

股權(quán)收購只是被收購企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)收購后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅，企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。

［例1］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司以現(xiàn)金收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，價款為500萬元。假如不考慮其他稅費、經(jīng)濟業(yè)務(wù)，下同。

乙公司會計核算

借：長期股權(quán)投資（甲） 500

貸：銀行存款 500

A單位會計核算

借：銀行存款 500

貸：長期股權(quán)投資（甲） 200

投資收益 300

稅務(wù)處理：A單位（股東）股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業(yè)股權(quán)以600萬元轉(zhuǎn)讓，乙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得100萬元，需要繳納企業(yè)所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理與會計核算是一致的，不存在納稅調(diào)整問題。

［例2］A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)200萬元，公允價值500萬元。假設(shè)乙公司以其全資子公司B單位50%股權(quán)支付，公允價值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)（即超過75%）。

乙公司會計核算

借：長期股權(quán)投資（甲） 500

貸：長期股權(quán)投資（B） 80

投資收益 420

稅務(wù)處理：乙公司長期股權(quán)投資（甲）的計稅基礎(chǔ)是200萬元，而不是500萬元；乙公司應(yīng)該納稅調(diào)減300萬元，而不是420萬元。

A單位會計核算

借：長期股權(quán)投資（B） 500

貸：長期股權(quán)投資（甲） 200

投資收益 300

稅務(wù)處理：A單位持有B企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為200萬元，而不是500萬元；A單位應(yīng)該納稅調(diào)減300萬元。

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如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業(yè)、B單位的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓。

乙公司會計核算

借：銀行存款 600

貸：長期股權(quán)投資（甲） 500

投資收益 100

稅務(wù)處理：乙公司長期股權(quán)投資（甲）的計稅基礎(chǔ)為200萬元，即轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得為400萬元，所以需要納稅調(diào)增300萬元。

A單位會計核算

借：銀行存款 600

投資收益 100

稅務(wù)處理：A單位長期股權(quán)投資（B）的計稅基礎(chǔ)為200萬元，而該轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅所得為400萬元，所以需要納稅調(diào)增300萬元。

［例3］假如A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)支付為450萬元（為子公司B單位50%股權(quán)，公允價值450萬元，成本80萬元），非股權(quán)支付為50萬元現(xiàn)金。

乙公司會計核算

借：長期股權(quán)投資（甲） 500

貸：長期股權(quán)投資（B） 80

銀行存款 50

投資收益 370

A單位會計核算

借：長期股權(quán)投資（B） 450

銀行存款 50

貸：長期股權(quán)投資（甲）200

投資收益 300

稅務(wù)處理：財稅［2009］59號第六條規(guī)定，重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。其計算公式為：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

乙公司股權(quán)支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業(yè)100%股權(quán)，大于75%。假如完全符合特殊性稅務(wù)處理條件，與450萬元股權(quán)對應(yīng)的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權(quán)收購時需要納稅調(diào)減270萬元，而不是370萬元。乙公司對甲企業(yè)股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是230萬元（180+50），而不是200萬元。

A單位轉(zhuǎn)讓股權(quán)計稅基礎(chǔ)為200萬元，取得支付對價500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權(quán)支付50萬元對應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業(yè)所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權(quán)支付對應(yīng)的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時不繳納企業(yè)所得稅。所以A單位股權(quán)轉(zhuǎn)讓時需要納稅調(diào)減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。

需要注意，企業(yè)發(fā)生符合特殊性股權(quán)收購條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應(yīng)在該股權(quán)收購業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性股權(quán)收購規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊股?quán)收購業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。企業(yè)發(fā)生特殊性稅務(wù)處理股權(quán)收購業(yè)務(wù)，應(yīng)準備以下資料：當事方的股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，情況說明中應(yīng)包括股權(quán)收購的商業(yè)目的；雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議；由評估機構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價值；證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料，包括股權(quán)比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等；工商等相關(guān)部門核準相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項證明材料；稅務(wù)機關(guān)要求的其他材料。

［1］《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》（財會［2006］3號）。

［2］《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）。

［3］關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告［2010］4號）。

（編輯 余俊娟）