匯算清繳收入確認與虧損扣除探討

匯算清繳收入確認與虧損扣除探討

匯算清繳：準確把握幾類特殊收入的確認

國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）就幾類特殊收入的確認問題進行了明確。這也是今年匯算清繳必須重點把握的內(nèi)容。

（1）債務(wù)重組收入確認。企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。

這里所說的債務(wù)重組應(yīng)按財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第一條第（二）款的規(guī)定執(zhí)行，即債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認和計算。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

稅務(wù)機關(guān)通常認為，按照《公司法》的規(guī)定，上述規(guī)定中所稱的股權(quán)變更手續(xù)，是指企業(yè)在工商等公司登記機關(guān)辦理完成的股權(quán)變更手續(xù)；按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，上述規(guī)定中所稱“取得該股權(quán)所發(fā)生的成本”確定方法為：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

上述規(guī)定所稱“不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額”，是指不得再扣除投資企業(yè)投資后被投資企業(yè)新增的權(quán)屬于投資企業(yè)的留存收益。

（3）股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認。企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。

稅務(wù)機關(guān)通常認為，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。被投資企業(yè)以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的應(yīng)作為投資企業(yè)的紅利所得，并增加其投資成本。

（4）免稅收入所對應(yīng)的費用扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。

稅務(wù)機關(guān)通常認為，免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用的稅務(wù)處理與不征稅收入所對應(yīng)的成本費用處理不同，對于不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

（5）從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費計算。對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額。

稅務(wù)機關(guān)通常認為，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的各類企業(yè)，當期從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入均可以作為計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額的基數(shù)。企業(yè)當期取得的股權(quán)投資性收入可以作為計算業(yè)務(wù)招待費扣除限額的基數(shù)，但不能作為計算廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除限額的基數(shù)。

此外，《企業(yè)所得稅法》實施后，部分省份已經(jīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2010年第19號公告）對此問題進行了統(tǒng)一，即除另有規(guī)定外，一律一次性計入當年所得。

這里還要提醒企業(yè)，申報納稅時提供的各種報表及附報資料都是法律文書，具有法律效力。如果企業(yè)申報內(nèi)容與事后稅務(wù)機關(guān)檢查中的數(shù)據(jù)不相符，從而造成被處罰和補稅的，企業(yè)要為此承擔全部責(zé)任。逾期申報須交滯納金，錢雖然不多，但將由此形成納稅污點。

（文/程彩清）

核定征收轉(zhuǎn)查賬征收前期虧損不能扣除

2010年企業(yè)所得稅匯算清繳正在進行，有些企業(yè)詢問：2009年企業(yè)是核定征收，2010年轉(zhuǎn)為查賬征收的納稅人前期虧損能否在稅前彌補？答案是不允許的，原因有以下3點。

第一，實行核定征收的前提決定不允許在轉(zhuǎn)為查賬征收后彌補前期虧損。

根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定者外，存有六種情形之一的納稅人要實行核定征收企業(yè)所得稅：一是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的納稅人；二是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的納稅人；三是擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的納稅人；四是雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查實的納稅人；五是發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的納稅人；六是申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的納稅人。對這6種情形的納稅人之所以采取核定征收方式，就是因為都存在收入或成本費用不實或無法核實的問題。收入不實，不記或者少記收入企業(yè)利潤減少；成本費用不實，多列成本或支出加大了稅前扣除項目金額，進而造成虧損不實，因此，稅務(wù)上認為不真實的虧損在轉(zhuǎn)為查賬征收后是不能允許在稅前彌補的。

第二，核定征收所依據(jù)指標的“單一性”決定轉(zhuǎn)為查賬征收后不彌補前期虧損。

根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第四條規(guī)定，對需要采取核定方式征收企業(yè)所得稅納稅人，要視其收入和成本費用核算情況，分別采取核定應(yīng)稅所得率或核定應(yīng)納所得稅額兩種方式：對能正確核算（查實）收入總額但不能正確核算（查實）成本費用總額或能正確核算（查實）成本費用總額但不能正確核算（查實）收入總額、或通過采取合理方法能夠計算或者推定納稅人收入總額或成本費用總額的，采取核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅；對不屬于以上情形，即收入或成本費用都沒能做到正確核算（查實）、通過合理方法也不能計算或推定的，實行核定應(yīng)納所得稅額方式征收企業(yè)所得稅。可見，不論是采取核定應(yīng)稅所得率方法，還是采取核定應(yīng)納所得稅額方法，被核定企業(yè)核算的收入或成本費用數(shù)據(jù)至少有一項是不真實的，只要有一項不真實，其所形成的虧損乃至向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的虧損額也是不真實的，不真實的虧損額是不能在稅前彌補的。

第三，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的核定方法決定轉(zhuǎn)為查賬征收后不能彌補前期虧損額。

《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第五條給出了對實行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人確定定率或定額的四種方法，即：一是參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；二是按照應(yīng)稅收入額或成本費用支出額定率核定；三是按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或測算核定；四是按照其他合理方法核定。可見，不論采取哪種方法核定其核定的定率或定額都是不準確的，因此，其企業(yè)所形成的虧損額也不是準確的，核算不準確的虧損額是不能在所得稅前彌補的。

（文/邢國平 王樹林）

（轉(zhuǎn)載自《中國稅務(wù)報》）

（綜合整理 余俊娟）