預(yù)收賬款、折扣銷貨業(yè)務(wù)會計核算與涉稅處理

新疆巴音職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曲 云 白 曉 曲 利 新疆博湖葦業(yè)股份公司 吳敏芝

預(yù)收賬款、折扣銷貨業(yè)務(wù)會計核算與涉稅處理

新疆巴音職業(yè)技術(shù)學(xué)院 曲 云 白 曉 曲 利 新疆博湖葦業(yè)股份公司 吳敏芝

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭日益激烈，企業(yè)為了擴(kuò)大銷售，越來越注重營銷方式的選擇。一般，企業(yè)為了確保貨款的及時收取會采取預(yù)收款方式銷貨，為了鼓勵購貨方多買貨物會采取商業(yè)折扣方式銷貨，為了促進(jìn)購貨方盡早償還貨款會采取現(xiàn)金折扣方式來加速資金周轉(zhuǎn)。面對不同的購貨商如何運用不同的銷貨方式會給企業(yè)自己帶來稅收上的好處，是銷售方銷貨時必須考慮的問題。

一、商品銷售收入的涉稅處理

（一）稅法對商品銷售收入確認(rèn)的規(guī)定 稅法對計稅收入的確認(rèn)時間因稅種的不同而有所區(qū)別，增值稅、消費稅、營業(yè)稅等都分別規(guī)定了計稅收入的確認(rèn)時間（納稅義務(wù)發(fā)生時間），即現(xiàn)行稅法對商品銷售收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定體現(xiàn)在《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》等暫行條例及其實施細(xì)則中。比如，納稅人采取預(yù)收款方式實現(xiàn)的收入，對于銷售商品所涉及的增值稅、消費稅，其確認(rèn)收入的時間為發(fā)出貨物或應(yīng)稅消費品的當(dāng)天；而營業(yè)稅采取預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)、提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)務(wù)的，其收入的確認(rèn)時間都為收到預(yù)收款的當(dāng)天等?？梢姡话銜媽κ杖雽崿F(xiàn)的確認(rèn)是依據(jù)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移和貨款結(jié)算的時間，而稅法依據(jù)貨款結(jié)算和發(fā)票開具的時間。

（二）商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣的涉稅處理 商業(yè)折扣，稅法上稱“折扣銷售”，指銷貨方在銷售貨物時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予購貨方的價格優(yōu)惠，與銷售同時發(fā)生。稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計征增值稅；如果折扣額另開發(fā)票的，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額，應(yīng)全額計征增值稅。當(dāng)然，折扣銷售僅限于貨物的價格折扣，而不適用于實物折扣。現(xiàn)金折扣，稅法上稱“銷售折扣”，指銷貨方為了鼓勵購貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購貨方在不同期限內(nèi)付款可享受不同比例折扣的一種折扣優(yōu)待方式，一般發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用。稅法規(guī)定，折扣額一律不得從銷售額中減除，而要按全額計征增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，實務(wù)操作中，何時開具結(jié)算憑證及開具何種結(jié)算憑證將直接影響當(dāng)期應(yīng)繳納稅款的金額。

二、案例分析

［例1］基本情況：甲公司為增值稅一般納稅人。2009年3月12日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，采用預(yù)收款銷售方式銷售一批商品給乙公司，該批商品的銷售價格為100萬元（不含稅）。協(xié)議規(guī)定交貨日期為當(dāng)年5月10日，但乙公司要于協(xié)議簽訂的當(dāng)月預(yù)付全部貨款。甲公司在當(dāng)月末收到預(yù)付款時開具了增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明價款100萬元、稅款17萬元。

案例分析：該案例結(jié)果，收款當(dāng)期即應(yīng)全額申報增值稅（暫不考慮其他稅費，下同），而且違反了發(fā)票管理規(guī)定。根據(jù)2009年1月1日開始施行的《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。甲公司收取的款項雖然是預(yù)收款，但由于開具的是發(fā)票，稅務(wù)部門審核增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間通常以發(fā)票開具的時間來認(rèn)定，因此，企業(yè)應(yīng)于開票當(dāng)期全額繳納增值稅；同時，根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，銷售商品、提供勞務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票。顯然，該案例的會計處理違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。甲公司預(yù)收款的當(dāng)月并未將商品發(fā)出，不符合收入確認(rèn)條件，而只有在商品發(fā)出后才可以開具發(fā)票，且之前收到的預(yù)收貨款只能作為一項負(fù)債處理。

由上可見，甲公司在收款的同時只需開具資金結(jié)算憑證，待收入確認(rèn)時再開具發(fā)票，這會使應(yīng)繳納稅款的資金流出隨著收入的確認(rèn)而遞延。

［例2］基本情況：丙化妝品有限公司為增值稅一般納稅人和消費稅納稅人。該公司生產(chǎn)的高檔護(hù)膚類化妝品和成套化妝品分別由其指定的全國各地經(jīng)銷商獨家代理銷售，產(chǎn)品售價由公司統(tǒng)一制定，公司與經(jīng)銷商按協(xié)議價結(jié)算，同時公司與經(jīng)銷商在合同中約定，若經(jīng)銷商A于2009年全年累計購買其產(chǎn)品達(dá)到3000萬元（不含稅價，協(xié)議價，下同），公司給予總價款2%的返利。2009年某地A經(jīng)銷商全年累計購買產(chǎn)品達(dá)3500萬元，丙公司平時銷售時向經(jīng)銷商A開具增值稅專用發(fā)票，累計全年價款3000萬元，稅金510萬元；年末向經(jīng)銷商A收取貨款余額時，對A應(yīng)得返利直接從貨款余額中扣除；對于返利部分的款項則采用變通辦法，由經(jīng)銷商A出具來貨途中破損手書證明方式作為壞賬損失處理。

案例分析：該案例結(jié)果，違背了稅法的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除，在企業(yè)自行計算扣除或者按照審批權(quán)限由有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定進(jìn)行審批扣除后，應(yīng)由企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實地核查確認(rèn)追蹤管理；同時規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。可見，提供合法證據(jù)是企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除的關(guān)鍵。該案例中經(jīng)銷商A提供的途中貨物破損手書證明，屬非合法證據(jù)；丙公司對銷售返利直接從貨款余額中扣除并列為管理費用，對購銷雙方都會產(chǎn)生不利影響。從購貨方角度看，如此操作客觀上為購貨方偷稅提供了方便。因為購貨方是按照發(fā)票金額入賬核算的，一方面虛增存貨成本，銷售后轉(zhuǎn)化為銷售成本直接減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，造成少繳企業(yè)所得稅；另一方面虛增進(jìn)項稅抵扣金額，造成少繳增值稅等稅費。從銷貨方角度看，如此操作不僅沒有減輕稅負(fù)，而且會帶來納稅風(fēng)險。因為銷售方也是按照發(fā)票金額入賬核算，一方面增加了計稅收入，既多繳了企業(yè)所得稅，又多繳了增值稅、消費稅等稅費；另一方面作為管理費用列支的壞賬損失，因為沒有充分、合法的內(nèi)外部證據(jù)，不能證實其發(fā)生的真實性、合理性，因而也無法稅前扣除。

由上可知，丙公司對購買方在一個年度內(nèi)累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量給予購買方的所謂返利，實際上就是為了鼓勵購買方多買而給予的價格優(yōu)惠，屬于商業(yè)折扣性質(zhì)。為此，丙公司要達(dá)到減少稅收支出的目的，可以選擇累計商業(yè)折扣開具紅字增值稅專用發(fā)票方法或銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的方法。對于前者，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，由于購買方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量，或者由于市場價格下降等原因，銷售方給予購買方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭邸⒄圩屝袨?，銷售方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。同時要求銷售方開具的紅字增值稅專用發(fā)票，必須符合國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）和《關(guān)于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補充通知》（國稅發(fā)〔2007〕18號）的相關(guān)規(guī)定，即銷售方憑購貨方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》（以下簡稱《通知單》）開具紅字增值稅專用發(fā)票，在防偽稅控系統(tǒng)中以銷項負(fù)數(shù)開具，紅字增值稅專用發(fā)票應(yīng)與《通知單》一一對應(yīng)?！锻ㄖ獑巍肥琴徺I方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核購買方填報的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》后出具的。銷售方在抄稅時，自然是以扣減后的數(shù)據(jù)申報應(yīng)稅貨物銷售額和銷項稅額。由于從價計征的消費稅與增值稅的計稅依據(jù)相同，在減少增值稅的同時，相應(yīng)減少了消費稅等稅費。丙公司2009年按上述規(guī)定辦法，對購買方在一定時期內(nèi)累計購買貨物達(dá)到一定數(shù)量給予的價格優(yōu)惠開具紅字增值稅專用發(fā)票，不僅可以少繳稅費，同時也解決了對折扣額缺少合法憑據(jù)無法入賬的問題。當(dāng)然，該方法雖解決了丙公司的納稅難題，但由于是開具藍(lán)字增值稅專用發(fā)票在先，紅字增值稅專用發(fā)票在后，而且年終開具的紅字增值稅專用發(fā)票是對一個納稅年度所銷售貨物銷售價格和銷項稅額的調(diào)整，而不僅是對紅字增值稅專用發(fā)票開具月份銷售價格和銷項稅額的調(diào)整，這就意味著在年度內(nèi)給予購買方的價格優(yōu)惠，仍然包括在平時應(yīng)稅貨物銷售額內(nèi)交納了增值稅、消費稅等稅費，直到紅字增值稅專用發(fā)票開具月份才予以扣減。對于后者，丙公司可以將年終集中折扣變?yōu)槠綍r分散折扣，即銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，銷售方所收取的價款和購買方所支付的價款都是按打折以后的價款來計算。通過比較，兩種方法都符合稅法的規(guī)定，且在一個年度內(nèi)扣除的折扣總額是相同的，只是按后者處理時需考慮經(jīng)銷商以前年度的購貨情況。但由于從銷售額中扣除的時間不同，產(chǎn)生的資金使用效果不同。前者是折扣部分的稅款繳納在先扣減在后，使公司平時失去了對這部分資金的支配權(quán)；后者是折扣部分的稅款隨銷售額的扣減而隨之扣減，使公司獲得了資金的時間價值，因此后者較前者占有一定的優(yōu)勢。

［例3］基本情況：丁公司為增值稅一般納稅人，2009年6月18日銷售一批產(chǎn)品給己公司，增值稅專用發(fā)票上注明售價18萬元、稅金3.06萬元，公司為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2/10，1/20，n/30，己公司于6月25日支付了貨款。

案例分析：該案例結(jié)果，丁公司多繳稅款。丁公司銷售商品時已按全額開具了增值稅專用發(fā)票，根據(jù)稅法規(guī)定，在實際收到貨款時則需按給予購貨方己公司的折扣額部分另開紅字發(fā)票，這意味著銷貨方應(yīng)按全額繳納增值稅。本案例中，雖然丁公司為及早收回貨款而給予了購貨方現(xiàn)金折扣條件，但該筆銷售業(yè)務(wù)的發(fā)生與實際收款的時間在同一月份，丁公司可以在收到貨款時再開具發(fā)票，并在發(fā)票中分別注明銷售額和折扣額，這既遵循了會計核算的及時性原則，也符合稅法的規(guī)定，會使銷售方少繳折扣部分的稅款。

可見，當(dāng)企業(yè)一項銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時何時開具發(fā)票，應(yīng)視業(yè)務(wù)發(fā)生的具體情況而定，但前提是必須符合會計核算的及時性原則。該案例對于銷貨方來說，采取商業(yè)折扣較現(xiàn)金折扣有利，會給企業(yè)帶來稅收上的好處。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］于長春、黃國成：《新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與實務(wù)》（第一輯），立信會計出版社2007年版。

（編輯 余俊娟）