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    持有至到期投資溢折價(jià)攤銷(xiāo)中“T”形賬戶(hù)運(yùn)用淺析

    2011-11-29 06:58:02西南大學(xué)育才學(xué)院工商學(xué)院劉衛(wèi)華
    財(cái)會(huì)通訊 2011年13期
    關(guān)鍵詞:貸方借方票面

    西南大學(xué)育才學(xué)院工商學(xué)院 劉衛(wèi)華

    持有至到期投資溢折價(jià)攤銷(xiāo)中“T”形賬戶(hù)運(yùn)用淺析

    西南大學(xué)育才學(xué)院工商學(xué)院 劉衛(wèi)華

    一、持有至到期投資的溢折價(jià)攤銷(xiāo)處理

    從投資者的角度上看,存在按債券面值購(gòu)入、溢價(jià)購(gòu)入和折價(jià)購(gòu)入三種情況。由于票面利率與市場(chǎng)利率之間的差異導(dǎo)致債券投資者溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入,購(gòu)買(mǎi)價(jià)與面值的差異就是一種利息費(fèi)用。當(dāng)溢價(jià)購(gòu)買(mǎi)時(shí)債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)高于面值,投資者將比面值多支付債券溢價(jià)部分,因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買(mǎi)時(shí)比面值多付出的溢價(jià)金額,此時(shí)投資者的投資收益=債券的票面利息-溢價(jià)攤銷(xiāo);反之,折價(jià)購(gòu)入時(shí)債券購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于面值,投資者將比面值少支付債券折價(jià)部分,因此確認(rèn)投資者的投資收益時(shí)則應(yīng)考慮這部分在購(gòu)買(mǎi)時(shí)比面值少支付的折價(jià)金額,此時(shí)投資者的投資收益=債券票面利息+折價(jià)攤銷(xiāo)。從上述債券溢折價(jià)購(gòu)買(mǎi)的情況可以發(fā)現(xiàn),債券投資收益的確認(rèn)都是在票面利息的基礎(chǔ)上加或減債券折價(jià)與溢價(jià),是對(duì)票面利息的調(diào)整。因而在債券的會(huì)計(jì)核算中設(shè)置“利息調(diào)整”賬戶(hù)進(jìn)行持有至到期投資的明細(xì)核算,同時(shí)設(shè)置“面值”反映債券的初始購(gòu)入成本。

    與此同時(shí),作為持有至到期投資購(gòu)入的債券,按債券還本付息情況,一般分為三類(lèi):到期一次還本付息;到期一次還本分次付息;分期還本分期付息。不同類(lèi)型的債券分別采用不同類(lèi)型的確認(rèn)與計(jì)量方法。對(duì)于一次還本付息債券而言,其票面利息必須到期后才能予以歸還是一種長(zhǎng)期債權(quán),在“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶(hù)中進(jìn)行明細(xì)核算,而到期一次還本分次付息和分次還本付息的票面利息平時(shí)能定期獲得,其票面利息是一種短期債權(quán),在一級(jí)科目“應(yīng)收利息”中核算。由此可知,持有至到期投資一級(jí)賬戶(hù)下設(shè)的明細(xì)賬則是由三個(gè)賬戶(hù)組成:“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”。

    二、“T”形賬戶(hù)在持有至到期投資中的運(yùn)用

    根據(jù)持有至到期投資實(shí)際投資收益的相關(guān)理論,對(duì)投資者購(gòu)買(mǎi)較為普遍的一次還本分期付息債券進(jìn)行溢折價(jià)攤銷(xiāo)核算中,可以借助“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)來(lái)進(jìn)行,而不是編制較為抽象的“溢折價(jià)攤銷(xiāo)計(jì)算表”來(lái)對(duì)持有至到期投資進(jìn)行溢折價(jià)攤銷(xiāo)并計(jì)算投資收益。

    [例1]甲公司2009年1月1日購(gòu)入某公司2009年1月1日發(fā)行的三年期債券,作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬(wàn)元,票面利率為10%,甲公司實(shí)際支付106萬(wàn)元。該債券每年付息一次,最后一年還本金并付最后一次利息,假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息,則甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(單位:萬(wàn)元):

    (1)甲公司2009年1月1日購(gòu)入時(shí)

    將上述會(huì)計(jì)分錄過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)100 6 106

    從持有至到期投資的“T”形賬戶(hù)中,可以反映出2009年1月1日甲公司購(gòu)買(mǎi)債券后“持有至到期投資”的賬面價(jià)值為106萬(wàn)元,即公司實(shí)際所持有的金融工具投資為106萬(wàn)元(構(gòu)成長(zhǎng)期資產(chǎn))。

    由上可知,利息調(diào)整=票面利息-投資收益,即溢價(jià)購(gòu)入時(shí)的投資收益=票面利息-利息調(diào)整(溢價(jià)攤銷(xiāo)額),表示甲公司收取的利息10萬(wàn)元中有8.15萬(wàn)元為實(shí)際購(gòu)入債券所獲取的投資收益,另外1.85萬(wàn)元為當(dāng)初債券購(gòu)買(mǎi)時(shí)多支付的溢價(jià)攤銷(xiāo)額。將溢價(jià)攤銷(xiāo)額1.85萬(wàn)元過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)1006 106 1.85 104.15

    “T”形賬戶(hù)余額反映出公司在2009年末溢價(jià)攤銷(xiāo)后,持有至到期投資的賬面價(jià)值,即攤余成本為104.15萬(wàn)元,根據(jù)該攤余成本可計(jì)算出下一年的投資收益.。

    (3)2010年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)投資收益

    將溢價(jià)攤銷(xiāo)額1.99萬(wàn)元過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)1006 106 1.85 104.15 1.99 102.16

    此時(shí)持有至到期投資的攤余成本=104.15-1.99=102.16(萬(wàn)元)

    (4)2011年12月31日計(jì)算應(yīng)收利息和確認(rèn)投資收益并收取本金。分析:投資收益=攤余成本×實(shí)際利率=102.16×7.6889%=7.85(萬(wàn)元),溢價(jià)攤銷(xiāo)額=10-7.85=2.15(萬(wàn)元);因最后一年需考慮計(jì)算結(jié)果的尾差,此時(shí)可先用倒擠法計(jì)算出本年利息調(diào)整數(shù)(溢價(jià)攤銷(xiāo)額)=總計(jì)溢價(jià)攤銷(xiāo)額-溢價(jià)已攤銷(xiāo)額=(106-100)-1.85-1.99=2.16(萬(wàn)元),投資收益=應(yīng)收利息(10萬(wàn)元)-溢價(jià)攤銷(xiāo)(2.16萬(wàn)元)=7.84(萬(wàn)元)。

    將2011年持有至到期投資溢價(jià)攤銷(xiāo)額和收取的債券本金過(guò)賬到“持有至到期投資”的“T”形賬戶(hù)中,此時(shí)持有至到期投資賬戶(hù)的余額應(yīng)為0。

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)1006 106 1.85 104.15 1.99 102.16 2.16 100 100 0

    如果投資企業(yè)是以低于債券面值的金額折價(jià)購(gòu)入債券,同樣可以利用上述開(kāi)設(shè)“T”形賬戶(hù)的方法來(lái)核算,此時(shí)每年年末投資收益及應(yīng)收利息的賬務(wù)處理符合關(guān)系式:投資收益=票面利息(應(yīng)收利息)+利息調(diào)整(折價(jià)攤銷(xiāo)額),具體例解如下:

    [例2]例1資料中若甲公司實(shí)際支付96萬(wàn)元取得該債券,該公司的會(huì)計(jì)處理如下(單位:萬(wàn)元):

    自征和二年(前91)上推二十年是元封元年(前110),自此上推一年是元鼎六年(前111),上推七年是元狩六年(前117),司馬遷“仕為郎中”的年代不出于元狩六年至元鼎六年之間(前117—前111)。司馬遷“二十南游江淮”的年代當(dāng)不出元狩五年至元鼎五年(前118—前112)的范圍。由此上推二十年,司馬遷當(dāng)生于建元三年至元光三年(前138—前132)中的某一年。

    (1)2009年1月1日購(gòu)入債券時(shí)

    過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)100 4 96

    (2)2009年12月31日計(jì)算并確認(rèn)投資收益

    實(shí)際利率計(jì)算:10×(1+r)-1+10×(1+r)-2+110×(1+r)-3=96(萬(wàn)元),r=11.6638%。

    將折價(jià)攤銷(xiāo)額過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)100 4 96 1.20 97.20

    (3)2010年12月31日計(jì)算確認(rèn)投資收益

    將折價(jià)攤銷(xiāo)額過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)100 4 96 1.20 97.20 1.34 98.54

    (4)2011年12月31日確認(rèn)投資收益并收回本息

    將折價(jià)攤銷(xiāo)額及收取的本金過(guò)賬到持有至到期投資“T”形賬戶(hù)中,持有至到期投資的賬面余額為0:

    借方 持有至到期投資 貸方(單位:萬(wàn)元)100 4 96 1.20 97.20 1.34 98.54 1.46 100 1000

    通常在進(jìn)行持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理中,均采用編制債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)計(jì)算表的方法來(lái)反映各年持有至到期投資溢價(jià)和折價(jià)攤銷(xiāo)額及當(dāng)年投資收益,相對(duì)于開(kāi)設(shè)持有至到期投資“T”形賬戶(hù)過(guò)賬的方法而言略顯抽象,相反,運(yùn)用“T”形賬戶(hù)過(guò)賬的方法進(jìn)行持有至到期投資溢折價(jià)攤銷(xiāo)則更為直觀,并且符合會(huì)計(jì)人員的思維習(xí)慣。

    [1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》,人民出版社2008年版。

    [2]孫敏、李遠(yuǎn)慧、門(mén)瑢主編:《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》,清華大學(xué)出版社2008年版。

    [3]劉海燕、王則斌主編:《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教程》,復(fù)旦大學(xué)出版社2008年版。

    (編輯 代娟)

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