分析PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)核算

張艷

摘要：新形勢(shì)下PPP模式廣泛應(yīng)用到公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，并更多的參與到資本項(xiàng)目實(shí)踐中。本文以PPP項(xiàng)目運(yùn)行的會(huì)計(jì)核算為核心，提出了在BOT原則背景下，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的運(yùn)作，分別從BOT項(xiàng)目、BOO模式、TOT模式三個(gè)視角，逐一闡述PPP項(xiàng)目在多種運(yùn)作模式中應(yīng)采取的會(huì)計(jì)核算方式，以此實(shí)現(xiàn)為社會(huì)提供運(yùn)行流暢的會(huì)計(jì)核算流程，促進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作有序發(fā)展。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)權(quán)屬;負(fù)債;借方;資本項(xiàng)目

財(cái)政部PPP運(yùn)行中心，有數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截止2016年3月初，全面范圍內(nèi)運(yùn)行的PPP項(xiàng)目已達(dá)到7116個(gè)，總投資金融達(dá)到8.3萬(wàn)億。目前國(guó)內(nèi)對(duì)于PPP模式的會(huì)計(jì)核算應(yīng)用缺乏相應(yīng)的規(guī)定，相關(guān)的操作依據(jù)不完善。因此，相關(guān)行業(yè)需要加快推進(jìn)PPP模式的會(huì)計(jì)核算在更多領(lǐng)域中應(yīng)用，解決相同業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算處理上的矛盾。

一、B盯項(xiàng)目運(yùn)行模式

（一）資產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定

PPP指的是政府與社會(huì)組織合作的經(jīng)營(yíng)模式。BOT項(xiàng)目B指建設(shè)，O指運(yùn)營(yíng)，T指移交。BOT應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為：如若項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)主體對(duì)受讓資產(chǎn)未擁有任何權(quán)限，則應(yīng)依據(jù)合同約定內(nèi)容，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生維修、管理、成本等會(huì)計(jì)收益;如若項(xiàng)目的運(yùn)行主體，僅擁有特許類經(jīng)營(yíng)權(quán)，則應(yīng)參照特許類經(jīng)營(yíng)權(quán)合同所約定的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)期收益的確定，并且認(rèn)定資產(chǎn)的類型，包括金融、無(wú)形;如若項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)主體擁有三項(xiàng)權(quán)利，即所有、特許經(jīng)營(yíng)與控制，則在其經(jīng)營(yíng)期間，產(chǎn)生的成本與收益，應(yīng)認(rèn)定為固有資產(chǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算原則

PPP項(xiàng)目運(yùn)行時(shí)，提供改建服務(wù)，為此，運(yùn)行主體在改建服務(wù)的提供問(wèn)題，成為會(huì)計(jì)處理的切入點(diǎn)，應(yīng)采取會(huì)計(jì)處理為：在運(yùn)行主體擁有受讓資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)限時(shí)，即所有權(quán)、控制權(quán)，則不考慮其提供的改建服務(wù)，均不統(tǒng)計(jì)其改建收益，并且在其改建期間發(fā)生的經(jīng)營(yíng)成本，比如原材料、設(shè)備購(gòu)置、員工薪資等，均認(rèn)定為固有資產(chǎn);如若運(yùn)行主體僅有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)時(shí)，其改建服務(wù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)參照BOT運(yùn)行模式。

（三）運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入

PPP項(xiàng)目以運(yùn)營(yíng)服務(wù)為視角，應(yīng)結(jié)合運(yùn)營(yíng)資產(chǎn)的權(quán)屬、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)際約定的預(yù)期收益確定方式，采取的會(huì)計(jì)處理為：如若項(xiàng)目主體不擁有資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)限，比如所有權(quán)、控制權(quán)，并且未擁有特許類的經(jīng)營(yíng)權(quán)，僅為轉(zhuǎn)讓方提供運(yùn)營(yíng)服務(wù)，應(yīng)在運(yùn)營(yíng)服務(wù)合同中，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收益的確定;如若項(xiàng)目運(yùn)行主體擁有特許類經(jīng)營(yíng)權(quán)，在不具有資產(chǎn)相關(guān)權(quán)限時(shí)，應(yīng)參照BOT的運(yùn)行模式給予會(huì)計(jì)處理;如若項(xiàng)目運(yùn)作主體三個(gè)權(quán)限均享有，即資產(chǎn)所有權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、控制權(quán)，則應(yīng)以特許經(jīng)營(yíng)合同為參考依據(jù)，確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益[1]。

二、PPP項(xiàng)目融合其他運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)處理方式

（一）BOO模式

BOO運(yùn)行模式中，最終的權(quán)屬所有人為運(yùn)行主體，不存在移交（T）過(guò)程，與BOT運(yùn)行模式相區(qū)別。為此，BOO運(yùn)行模式，應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為：

（1）改建：發(fā)生改建成本時(shí)，借方為工程，貸方為改建活動(dòng)產(chǎn)生的支付項(xiàng)目（應(yīng)付薪資/材料設(shè)備費(fèi)用等）;產(chǎn)生借款利息時(shí)，借方與改建成本一致，貸方為應(yīng)支付的借款利息;項(xiàng)目完成建設(shè)時(shí)，借方為固有資產(chǎn)，貸方為工程與負(fù)債。

（2）運(yùn)營(yíng)：在運(yùn)營(yíng)期間產(chǎn)生成本時(shí)，比如員工薪水，借方為主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的成本，貸方為應(yīng)支付的員工薪資;在發(fā)生維修成本時(shí)，借方與運(yùn)營(yíng)成本一致，貸方為應(yīng)支付的維修費(fèi)用;在統(tǒng)計(jì)營(yíng)業(yè)活動(dòng)實(shí)際收益期間，借方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)，貸方為主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收益;在借款有利息支付需求時(shí)，借方為財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸方為應(yīng)支付的借款利息;發(fā)生大型維修費(fèi)用時(shí)，借方為預(yù)期負(fù)債，貸方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)/應(yīng)支付的維修成本[2]。

（二）TOT模式

TOT模式與BOT具有相似性，資產(chǎn)權(quán)屬具有一致性，區(qū)別在于：TOT運(yùn)行項(xiàng)目的資產(chǎn)，由授予方實(shí)行轉(zhuǎn)讓，BOT運(yùn)行項(xiàng)目的資產(chǎn)由運(yùn)行主體改建。為此，在未來(lái)預(yù)期經(jīng)營(yíng)收益統(tǒng)計(jì)與確定期間，TOT運(yùn)行模式應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理為：

（1）受讓：授予方在轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目期間，采取的是有償轉(zhuǎn)讓方式，受讓方為運(yùn)行主體，借方為金融資產(chǎn)，貸方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)與預(yù)期產(chǎn)生的負(fù)債。

（2）運(yùn)營(yíng)：在實(shí)際發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出款項(xiàng)期間，比如支付運(yùn)營(yíng)崗位職員薪資，借方主體經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的成本，貸方為應(yīng)支付的職工薪資;發(fā)生日常類維修費(fèi)用時(shí)，借方與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)一致，貸方為應(yīng)支付的款項(xiàng);在統(tǒng)計(jì)經(jīng)營(yíng)收益時(shí)，借方為銀行現(xiàn)存款項(xiàng)/待收款項(xiàng)，貸方為主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，金融資產(chǎn)為現(xiàn)行銀行利率。

（3）移交：此階段與BOT運(yùn)行一致，移交完成時(shí)，金融資產(chǎn)數(shù)據(jù)歸0，無(wú)須開(kāi)展會(huì)計(jì)處理。

三、PPP項(xiàng)目在不同資產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)核算模式

（一）金融資產(chǎn)模式

金融資產(chǎn)模式對(duì)于提供的建造服務(wù)，經(jīng)營(yíng)方無(wú)法從授予方取得現(xiàn)金或者是合同權(quán)利，將被視為金融資產(chǎn)。由于金融資產(chǎn)模式包含在特許合同范圍內(nèi)，經(jīng)營(yíng)方從授予方取得資金或者約定的情況，將視為一種金融權(quán)利的PPP模式安排。此類安排的主要特征表現(xiàn)為需求風(fēng)險(xiǎn)脫離實(shí)際、授予方支付的最低金額視為固定金額資產(chǎn)。金融資產(chǎn)模式的PPP安排通常適用于經(jīng)營(yíng)系數(shù)較低的公益行業(yè)，如污水處、市政道路等項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中。

（二）無(wú)形資產(chǎn)模式

在特許服務(wù)安排約定下，經(jīng)營(yíng)方可以獲得使用者收費(fèi)的權(quán)利，并且在授予方?jīng)]有擔(dān)保的情況，收取現(xiàn)金的可能性較大。經(jīng)營(yíng)方只能通過(guò)提供服務(wù)向使用者收取費(fèi)用，并將此類收費(fèi)方式視為無(wú)形資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不會(huì)影響收款方身份。因此，無(wú)形資產(chǎn)適用于在特權(quán)服務(wù)范圍內(nèi)提供的基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)，并從中獲得的收費(fèi)權(quán)利，然而未能擁有無(wú)條件獲取現(xiàn)金的權(quán)利的PPP安排。此類特征主要表現(xiàn)為經(jīng)營(yíng)方獲得未來(lái)基礎(chǔ)設(shè)施的許可權(quán)利，并承擔(dān)的相應(yīng)的需求風(fēng)險(xiǎn)，屬于非貨幣的交易;特定安排未擁有合同收款權(quán)利的，仍適用于無(wú)形資產(chǎn)。

四、金融資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)模式下PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算比較

金融資產(chǎn)模式在確認(rèn)、改良服務(wù)收入中，建造收入公允價(jià)值一金融資產(chǎn)初始金額;在外包項(xiàng)目中，建造支付工程價(jià)款一無(wú)形資產(chǎn)初始成本。在借款費(fèi)用上主營(yíng)收入來(lái)源與運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入，不承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，并且可以將運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入視為固定金額，在現(xiàn)金流入過(guò)程中需要區(qū)分收回建造工程款，并將其費(fèi)用收入視為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入部分;在利息收入上，對(duì)于長(zhǎng)期的收款項(xiàng)目，可以按照當(dāng)期的利率確認(rèn)收入。

無(wú)形資產(chǎn)模式在確認(rèn)期間，建造收入公允值一無(wú)形資產(chǎn)初始成本。在外包項(xiàng)目中，建造支付工程價(jià)款一無(wú)形資產(chǎn)初始成本;在運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入上承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，將全部的資金流作為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入。

五、BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算原則對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算啟示

（一）BOT項(xiàng)目業(yè)務(wù)建造資產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定原則

BOT業(yè)務(wù)建造的基礎(chǔ)設(shè)施不視為固定資產(chǎn)，參照授予方建造合同。BOT公司擁有建造資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)，不賦予其控制權(quán)和所有權(quán)。產(chǎn)生相應(yīng)購(gòu)置費(fèi)、人工成本等，不作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，并按照特許經(jīng)營(yíng)的所有權(quán)確認(rèn)金融、無(wú)形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，要明確劃分建造資產(chǎn)的所屬權(quán)，并遵守會(huì)計(jì)處理原則，如項(xiàng)目運(yùn)作主體不具備經(jīng)營(yíng)權(quán)、預(yù)期收益控制權(quán)，依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)約定中關(guān)于確定性與否認(rèn)性評(píng)價(jià)原則，確認(rèn)資產(chǎn)類型。

（二）BOT建造服務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則及啟示

BOT項(xiàng)目建造公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照建造標(biāo)準(zhǔn)提供服務(wù)，按照相關(guān)規(guī)定扣除費(fèi)用，并將收取公允值進(jìn)行計(jì)量，按照約定收益進(jìn)行建造服務(wù)金融、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。在具體進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，要充分考慮運(yùn)作主體享有的權(quán)利義務(wù)。項(xiàng)目公司若不提供實(shí)際的建造服務(wù)，則不確認(rèn)建造服務(wù)收入。在PPP項(xiàng)目涉及建造服務(wù)時(shí)，要結(jié)合資產(chǎn)權(quán)屬實(shí)施會(huì)計(jì)處理，項(xiàng)目運(yùn)作的主體享有資產(chǎn)所有權(quán)，均不確認(rèn)建造服務(wù)收入;反之，項(xiàng)目主體不享有所有權(quán)，則只擁有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，并參照班）T模式進(jìn)行具體的處理。

（三）BOT業(yè)務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)核算原則及啟示

項(xiàng)目公司要提供相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)能力，保持移交合同在使用前處于一定的狀態(tài)，相關(guān)的支出要符合“預(yù)計(jì)負(fù)債”的確認(rèn)條件。由于BOT項(xiàng)年限長(zhǎng)、貨幣時(shí)間價(jià)值影響大，預(yù)計(jì)負(fù)載應(yīng)按照未來(lái)預(yù)計(jì)約定實(shí)施更新維護(hù)，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)負(fù)債表審核，價(jià)值復(fù)核當(dāng)前預(yù)計(jì)負(fù)債賬面，保證支出金額符合賬面標(biāo)準(zhǔn)，并在PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式下，實(shí)施會(huì)計(jì)處理，根據(jù)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的主體確認(rèn)狀態(tài)，確定預(yù)計(jì)負(fù)債，依據(jù)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)約定，確認(rèn)未來(lái)收益，并進(jìn)行無(wú)形、金融資產(chǎn)確認(rèn)，在后續(xù)的計(jì)量處理上采用BOT模式。

六、結(jié)論

綜上所述，以財(cái)會(huì)2008-11號(hào)文件為參照，以BOT模式理念的會(huì)計(jì)核算原則為出發(fā)點(diǎn)，從項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)歸屬、收益來(lái)源等視角出發(fā)，獲知PPP項(xiàng)目在多種運(yùn)行模式中的會(huì)計(jì)核算原則，并且總結(jié)了適用的會(huì)計(jì)處理建議。從項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)歸屬、項(xiàng)目公司的收益來(lái)源為出發(fā)點(diǎn)，合理參照PPP模式會(huì)計(jì)核算安排。為此，相關(guān)單位應(yīng)規(guī)范PPP項(xiàng)目運(yùn)行環(huán)境的會(huì)計(jì)核算流程，保障其會(huì)計(jì)活動(dòng)獲取的信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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[2]陶國(guó)慧.PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作模式的會(huì)計(jì)核算研究[J].全國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2018（22）：103-104.