長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法問題及其對(duì)策

北華航天工業(yè)學(xué)院 林益光 孫永彩

長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法問題及其對(duì)策

北華航天工業(yè)學(xué)院 林益光 孫永彩

對(duì)于長期股權(quán)投資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的相關(guān)處理一直是會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文旨在通過比較長期股權(quán)投資核算中成本法和權(quán)益法的適用范圍及二者轉(zhuǎn)化的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，分析實(shí)務(wù)處理中比較模糊的地方并提出改進(jìn)建議，以期正確和熟練掌握成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理。

一、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

（一）成本法及其適用范圍 成本法是指對(duì)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，也就是說投資公司的長期股權(quán)投資賬戶按原始成本入賬后，保持原來金額，不隨被投資公司經(jīng)營成果發(fā)生增減變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。成本法適用于兩種情況：（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資。之所以用成本法除了因?yàn)橐蛧H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同外還考慮到當(dāng)子公司實(shí)現(xiàn)利潤，母公司需要相應(yīng)地確認(rèn)投資收益。但是，母公司該部分利潤并沒有相應(yīng)的實(shí)際現(xiàn)金流入支持，從而出現(xiàn)了母公司有利潤，而無現(xiàn)金進(jìn)行利潤分配的情形。此種情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法對(duì)這部分投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資（公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量適用于交易性金融資產(chǎn)的處理），主要是指除對(duì)子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之外的長期股權(quán)投資。

（二）權(quán)益法及其適用范圍 權(quán)益法是指企業(yè)的長期股權(quán)投資在以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)自己長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的方法。對(duì)于合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

（三）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述 投資企業(yè)對(duì)長期股權(quán)投資的核算是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于其擁有的被投資企業(yè)有表決權(quán)資本的持股比例。投資企業(yè)增加或減少自己的投資，當(dāng)這種變動(dòng)達(dá)到一定程度時(shí)，會(huì)使長期股權(quán)投資的核算方法發(fā)生變化，從而出現(xiàn)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的問題。 成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情形主要包括：（1）因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制。（2）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂啤?/p>

二、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方法

（一）追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 因追加投資而導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實(shí)施共同控制，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，會(huì)計(jì)處理包括以下內(nèi)容：（1）原持有的長期股權(quán)投資的處理。 按照權(quán)益法的核算要求對(duì)成本法下的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯調(diào)整，即以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。若初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其多付出的部分屬于投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；但如果投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，實(shí)質(zhì)上表現(xiàn)為這筆交易的盈利，應(yīng)按凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。（2）新增長期股權(quán)投資的處理。 新取得的股權(quán)部分處理與原持有的長期股權(quán)投資的處理類似，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。投資成本如果大于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。需要注意的是，兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。（3）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分。這部分變動(dòng)包括兩方面：一是屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

（二）因處置投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，同理：屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)調(diào)整留存收益。最后一步，對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期收益；對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法處理方法的問題及其對(duì)策

（一）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資是根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的賬面價(jià)值 如果存在固定資產(chǎn)等資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一樣時(shí)，權(quán)益法中的舉例是根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位當(dāng)年凈損益的變動(dòng)對(duì)自己長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨之進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，這里的凈損益是按照公允價(jià)值調(diào)整后的凈損益。而在成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時(shí)根據(jù)凈損益的變動(dòng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值時(shí)沒有根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，處理方式前后不一致。舉例說明這個(gè)問題。

［例1］A公司于2009年1月取得B公司30%的股權(quán)（對(duì)B產(chǎn)生重大影響），取得投資時(shí)，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬，公允價(jià)值500萬，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤1000萬。A按照凈利潤的10%提取盈余公積。此例A應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，其中導(dǎo)致B凈資產(chǎn)變動(dòng)的只有凈損益，因?yàn)橛幸豁?xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，所以按A應(yīng)享有的份額將賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益=［1000-（500-300）/4］×30%=285（萬元），分錄如下：

對(duì)例1進(jìn)行修改，使其符合成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的情況。

［例2］A公司于2009年1月取得B公司10%的股權(quán)（對(duì)B不具有重大影響），成本為500萬，取得投資時(shí)B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬，B有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致，賬面價(jià)值300萬，公允價(jià)值500萬，資產(chǎn)尚可使用年限4年，B當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤1000萬。2010年1月取得B公司15%的股權(quán)支付的價(jià)款為1100萬，當(dāng)日B可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬。取得該部分股權(quán)后，A對(duì)B的投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A按照凈利潤的10%提取盈余公積。

A由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，對(duì)于原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)分為兩部分，按A應(yīng)享有的份額，凈資產(chǎn)總變動(dòng)=（8000-6000）×10%=200，其中因?yàn)閮魮p益導(dǎo)致其變動(dòng)的部分=1000×10%=100，差額為直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失，這里凈損益并未按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，作調(diào)整分錄：

筆者認(rèn)為，此處是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理需要完善的一個(gè)方面，關(guān)于這個(gè)問題相關(guān)教材或者回避，或者按賬面價(jià)值處理。如果根據(jù)重要性原則，凈損益賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額不大，對(duì)于實(shí)務(wù)影響不大，可以忽略。但如果兩者差額較大，未將凈損益調(diào)整至公允價(jià)值下的凈損益，一方面和權(quán)益法本身的處理不一致，另一方面也和“原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分”的要求不一致。

（二）增資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和減資下成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理不一致 增資下原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相當(dāng)于原持股比例的部分分為兩部分處理：屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額（差額），在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。減資下要求類似，但是所做會(huì)計(jì)處理卻不一致，舉例說明這個(gè)問題。

［例3］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，2009年1月將其持有的對(duì)B公司20%的股權(quán)出售，出售當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為20000萬，原取得60%股權(quán)時(shí)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬。自取得B長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤3000萬，A按照凈利潤的10%提取盈余公積。作調(diào)整分錄如下：

可以看出，投資企業(yè)對(duì)長期股權(quán)的調(diào)整僅限于凈損益的變動(dòng)，即3000×40%=1200（萬元），而增資情況下是根據(jù)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，除了凈損益的變動(dòng)外，還因?yàn)槠渌驅(qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)的部分。增資和減資兩種情況下成本法調(diào)整為權(quán)益法的這種差異主要是因?yàn)橥顿Y滿足權(quán)益法核算條件的時(shí)點(diǎn)不同。增資情況下，權(quán)益法核算開始時(shí)點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有在增資后才滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。減資情況下，權(quán)益法核算的開始時(shí)點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。增資條件下，應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=原投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值+兩時(shí)點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)+兩時(shí)點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算：這里的所有者權(quán)益變動(dòng)是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬的，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，不包括被投資企業(yè)不需要做賬的部分，如資產(chǎn)評(píng)估增值等。兩種處理情況側(cè)重點(diǎn)有所不同：前者注重公允價(jià)值的變動(dòng)，實(shí)現(xiàn)的凈損益是其中的一部分，比較符合權(quán)益法核算的本質(zhì)；后者則只調(diào)整了凈損益，沒有反映公允價(jià)值變動(dòng)的其他方面。

（三）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的改進(jìn)建議 第一，應(yīng)該根據(jù)重要性原則，將原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的賬面凈損益調(diào)整為公允價(jià)值下的凈損益。例如，將被投資單位固定資產(chǎn)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額與以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的折舊額和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額的差額調(diào)整被投資單位凈利潤，以此作為調(diào)整長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)。第二，因處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的情況，為了更加符合權(quán)益法的本質(zhì)，同時(shí)保持增資和減資處理方法的一致性，應(yīng)當(dāng)按照原取得投資日至處置投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，不能僅僅對(duì)凈損益部分進(jìn)行調(diào)整。其所乘的系數(shù)用剩余持股比例，因?yàn)楸惶幹玫牟糠忠呀?jīng)在終止確認(rèn)時(shí)確認(rèn)了投資收益。

［1］注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，中國財(cái)經(jīng)出版社2006年版。

［3］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

（編輯 代娟）