已使用固定資產(chǎn)銷售稅務(wù)籌劃

廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳 澄

經(jīng)濟環(huán)境下，為提高生產(chǎn)效率和理財效果，企業(yè)常常要進(jìn)行財務(wù)、資源等方面的整合，包括將一些落后的、不需用的資產(chǎn)、設(shè)備進(jìn)行剝離。而按照我國增值稅法規(guī)定：單位和個體經(jīng)營者銷售已使用過的除摩托車、游艇、應(yīng)征消費稅的汽車以外的屬于貨物的固定資產(chǎn)，在滿足一定條件時，可暫免征收增值稅。這項規(guī)定為企業(yè)對一些舊資產(chǎn)進(jìn)行剝離時提供了稅務(wù)籌劃的可能性。

一、資產(chǎn)銷售稅收規(guī)定

對于納稅人銷售資產(chǎn)，增值稅法作了如下規(guī)定：納稅人（無論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人）銷售除摩托車、游艇、小汽車之外的舊貨（包括納稅人銷售已使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），在同時滿足以下三個條件時，可暫免征收增值稅。否則，應(yīng)按4%的征收率簡易計算增值稅并減半征收。

第一，屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所錄貨物；

第二，企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；

第三，銷售價格不超過其原值的貨物。

對于納稅人銷售已使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的免征增值稅。

二、稅務(wù)籌劃分析

由于企業(yè)具有確定固定資產(chǎn)銷售價格的自主權(quán)，再根據(jù)上述稅收規(guī)定，并購企業(yè)完全可以在對被并購企業(yè)的資產(chǎn)的剝離過程中，通過合理確定銷售價格進(jìn)行籌劃，其籌劃的思路為精心比較各銷售價格方案下的凈收益，以凈收益最大化者為最優(yōu)方案。

（一）案例分析 甲企業(yè)年初縱向并購了乙企業(yè)，并購?fù)瓿珊髮σ移髽I(yè)進(jìn)行整合，擬改變乙企業(yè)原有生產(chǎn)經(jīng)營范圍。因此，準(zhǔn)備將乙企業(yè)已使用過的登記在冊的固定資產(chǎn)某機床一臺對外銷售，該機床原值20萬元，已提折舊5萬元?，F(xiàn)確定了四個銷售價格：一是按原值20萬元出售；二是以高于原值的20.3萬元（含稅價）出售；三是以低于原值的價格19.5萬元出售；四是以23萬元的價格出售，在每個售價方案下，都將發(fā)生資產(chǎn)清理費用1萬元。

方案一分析：

因為此時是按原值銷售該固定資產(chǎn)，根據(jù)規(guī)定不需繳納增值稅，則出售該機床的凈收益為：201－5－1=4（萬元）；

方案二分析：

此時機床的銷售價格高于其原值，根據(jù)規(guī)定需按4%計算稅額后再減半征收增值稅，則應(yīng)繳納增值稅：

（假定此處不考慮城建稅、教育費附加及其它稅）

則出售機床的凈收益為：

方案三分析：

因為此時固定資產(chǎn)的售價低于原值，所以按規(guī)定也不需繳納增值稅，此時凈收益為：

方案四分析：

此時的售價23萬元也高于該固定資產(chǎn)原值20萬元，按規(guī)定也需繳納增值稅，應(yīng)納增值稅為：

則凈收益為：

比較上述四種情況，可以看出：

一是銷售舊固定資產(chǎn)的價格，當(dāng)以等于或以低于原值價格出售時，以等于原值的價格出售時凈收益最大；

二是當(dāng)以高于原值的價格出售時，凈收益末必比以等于或低于原值的價格出售要高，這時應(yīng)考慮增值稅稅負(fù)的影響。

可以從以下方程式中計算出平衡點：

求出X=20.42（萬元）

即，當(dāng)以高于原值的價格出售時，售價必須大于20.42萬元，凈收益才會比以原值出售多（此時不考慮城建稅、教育費附加及其它稅）。

綜上所述，在本案例中，若不考慮其它稅的影響，選擇23萬元的價格方案出售被并購企業(yè)的機床，獲得的凈收益最大。

（二）銷售使用過固定資產(chǎn)的增值率節(jié)稅點問題 通過上面的分析，當(dāng)以高于固定資產(chǎn)原值的價格出售時，凈收益未必比等于或低于原值的價格出售要高，也就是說存在著某一平衡點E，使得以高價出售的凈收益等于以原值出售的凈收益。假定使用過固定資產(chǎn)的原值為P，使用過固定資產(chǎn)的銷售價格為S，使用過固定資產(chǎn)銷售價格高于原值時的增值稅適用征收率為4%，使用過固定資產(chǎn)的增值率為D，那么：

當(dāng)S/1+4%＞P時

企業(yè)最大實際銷售收入=S－（S/1+4%×4%÷2）

而當(dāng)S/1+4%≤P時，

企業(yè)最大實際銷售收入=P

二式綜合，得出

這表明，銷售使用過的固定資產(chǎn)，如果價格超過原值但沒超過原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點，那應(yīng)盡量使銷售價格不超過原值，這時免稅的節(jié)稅效應(yīng)會帶來更大的收入；如果售價可以超過原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點，那表明放棄免稅、繳納增值稅可以帶來更大的收益。

（三）銷售使用過固定資產(chǎn)的綜合稅務(wù)籌劃 在上述案例中，從簡化角度出發(fā)免除了對所得稅稅負(fù)的分析。但是在一定的銷售價格下，相關(guān)的所得稅確實存在并且隨著固定資產(chǎn)銷售價格超過增值稅免稅節(jié)稅點并不斷提高，企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得即財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也隨之增加，體現(xiàn)出增值稅與企業(yè)所得稅的一種負(fù)相關(guān)關(guān)系，這就需要進(jìn)行全方位的綜合稅務(wù)籌劃。

銷售使用過固定資產(chǎn)的定價如果在資產(chǎn)原值以下，不出現(xiàn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問題；若銷售使用過固定資產(chǎn)的價格可定在資產(chǎn)原值以上但未超過增值率節(jié)稅點以上，這時，出于節(jié)稅考慮，企業(yè)應(yīng)把價格定在資產(chǎn)原值的水平，這樣既不用考慮增值稅，同時也不產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問題。

如果企業(yè)銷售使用過固定資產(chǎn)的價格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，固定資產(chǎn)增值率分析顯示價格將比節(jié)稅帶來更大的收入時，就需要進(jìn)行包括考慮企業(yè)所得稅在內(nèi)的綜合稅務(wù)籌劃。

如果企業(yè)銷售使用過固定資產(chǎn)的價格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，企業(yè)以高于資產(chǎn)原值的價格銷售，但不含稅銷售收入減去處理使用過固定資產(chǎn)的允許扣除費用后的余額小于資產(chǎn)原值，即沒有應(yīng)稅所得，則企業(yè)所得稅對增值稅的固定資產(chǎn)增值率的分析結(jié)果也不會產(chǎn)生影響。如果企業(yè)銷售使用過固定資產(chǎn)的價格可以定在固定資產(chǎn)增值率以上，以高于資產(chǎn)原值的價格銷售，且不含稅收入減去處理使用過的固定資產(chǎn)的允許扣除費用后的余額大于資產(chǎn)原值，此時發(fā)生應(yīng)稅所得，則企業(yè)所得稅對增值稅的固定資產(chǎn)增值率的分析結(jié)果會產(chǎn)生影響。

假設(shè)使用過固定資產(chǎn)的不含稅銷售價格為S，固定資產(chǎn)的原值為P，資產(chǎn)增值比增值稅免稅多增加收入，多增加的收入為X，處理使用過固定資產(chǎn)的允許扣除費用為Z，企業(yè)所得稅適用利率t，這時因資產(chǎn)增值而比免稅多增加的收入Y（Y為資產(chǎn)增值比免稅多取得的考慮增值稅和企業(yè)所得稅后的實際收益）要減少到：

案例分析：資料如上一案例，但甲企業(yè)在將被并購企業(yè)乙的已使用過機床對外銷售時只面臨兩個價格選擇，一是以原值20萬元銷售，二是以超過原值的23萬元銷售。適用的企業(yè)所得稅率為33%。

若以原值20萬元銷售機床，則免交增值稅，同時也沒有產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用交企業(yè)所得稅。

出售機床的凈收益=20－15－1=4（萬元）

若以超過原值的23萬元銷售，此時機床的增值率為：

說明此時的售價帶來的收益要大于增值稅免稅時的收入，即

但由于此時的不含稅售價減去允許扣除費用后的21.115余額萬元仍大于該機床的原值的20萬元，所以這時還應(yīng)考慮企業(yè)所得稅的影響。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（21.115－20）×33%=0.36795萬元，則

由于企業(yè)所得稅的影響，銷售機床因資產(chǎn)增值而比增值稅免稅多增加的收入要減少0.36795萬元，但考慮增值稅和企業(yè)所得稅后的凈收益還是比增值稅免稅時增加了1.74745萬元。所以，在同時考慮增值稅和企業(yè)所得稅的影響時，甲企業(yè)應(yīng)選擇23萬元的價格來銷售機床，此時帶來的凈收益最大。

［1］中國注冊會計師協(xié)會編著：《稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社2010年版。