芻議企業(yè)所得稅法下業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體運(yùn)用

齊 云

業(yè)務(wù)招待費(fèi)，是指企業(yè)在經(jīng)營管理等活動(dòng)中用于接待應(yīng)酬而支付的各種費(fèi)用，主要包括業(yè)務(wù)洽談、產(chǎn)品推銷、對(duì)外聯(lián)絡(luò)、公關(guān)交往、會(huì)議接待、來賓接待等所發(fā)生的費(fèi)用，例如招待飯費(fèi)、招待用煙茶、交通費(fèi)等。主要是由于招待費(fèi)在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營中是經(jīng)常發(fā)生的一筆管理費(fèi)用，作為企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)的合理費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以據(jù)實(shí)列支，而稅法規(guī)定在一定的比例范圍內(nèi)可在所得稅前扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分不得扣除。由此來看，如何準(zhǔn)確運(yùn)用稅法規(guī)定下業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)政策，就顯得非常重要。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，不論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)具體范圍如下：

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請(qǐng)或工作餐的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈(zèng)送禮品或紀(jì)念品的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用的開支；

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開支。

二、目前對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)幾種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)

1.將業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支為“會(huì)議費(fèi)”稅前扣除。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下，目前對(duì)會(huì)議費(fèi)仍然沒有比例限制，即只要是與生產(chǎn)經(jīng)營、取得收入有關(guān)的、合理的會(huì)議費(fèi)，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前全額扣除。有些財(cái)務(wù)人員或經(jīng)營管理人員便利用這一規(guī)定，將大量的業(yè)務(wù)招待費(fèi)做成會(huì)議費(fèi)進(jìn)行列支。這樣做的后果，不但要補(bǔ)交稅款，而且還要補(bǔ)交滯納金。我簡(jiǎn)單舉個(gè)例子，有一家企業(yè)去年與今年的營業(yè)收入基本一樣，而今年列支會(huì)議費(fèi)50萬元，遠(yuǎn)大于去年的20萬元，這引起了稅務(wù)稽查人員的警覺，稽查人員便分別到開具“會(huì)議費(fèi)”的賓館進(jìn)行外調(diào)。發(fā)現(xiàn)該企業(yè)沒有與賓館簽訂關(guān)于租賃會(huì)議場(chǎng)地的合同，同時(shí)這些“會(huì)議費(fèi)”列支的會(huì)計(jì)憑證后附原始憑證，也沒有參加會(huì)議的人員名單以及其他任何記錄，結(jié)果可想而知。從上面的例子可以看出，如果企業(yè)要列支會(huì)議費(fèi)必須要有與其經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的合理的會(huì)議費(fèi)證明材料，主要應(yīng)包括：會(huì)議時(shí)間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)、支付憑證等；如果可能最好有健全的會(huì)議制度，即每年定期開那些會(huì)議，或者在年初有會(huì)議安排，這樣可以合法、合理的進(jìn)行會(huì)議費(fèi)的列支，但是一定不要出現(xiàn)經(jīng)營收入相差不大，會(huì)議費(fèi)卻大大提高，這樣很可能引起不必要的稅務(wù)稽查。

2.將業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支為“差旅費(fèi)”稅前扣除。在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法下，目前對(duì)差旅費(fèi)也沒有比例限制，即只要是與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的差旅費(fèi)，可以全額稅前列支扣除。有些企業(yè)便把出差人員在外地辦事、請(qǐng)客的吃喝費(fèi)用全部放在差旅費(fèi)中，把本應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的費(fèi)用放在差旅費(fèi)中了，這也可能引起不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除基數(shù)

在納稅申報(bào)時(shí)對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除，首先需要確定扣除的計(jì)算基數(shù)，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰”。銷售（營業(yè)）收入包括：1.主營業(yè)務(wù)收入。（1）銷售商品。（2）提供勞務(wù)。（3）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。（4）建造合同。主營業(yè)務(wù)收入是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷售退回一律以凈額反映在主營業(yè)務(wù)收入中。在不考慮視同銷售收入的情況下，銷售（營業(yè)）收入就是會(huì)計(jì)規(guī)定所確認(rèn)的收入。2.其他業(yè)務(wù)收入。（1）材料銷售收入。（2）代購代銷手續(xù)費(fèi)收入。（3）包裝物出租收入。按照會(huì)計(jì)制度核算的營業(yè)外收入以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。3.視同銷售收入。視同銷售收入是指會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。主要包括：（1）自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品，指用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價(jià)值金額。（2）處置非貨幣性資產(chǎn)收入，指將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的金額。

因此，企業(yè)計(jì)算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，應(yīng)以上述規(guī)定的銷售（營業(yè)）收入即主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計(jì)算確定。對(duì)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定銷售（營業(yè)）收入是納稅人的申報(bào)數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計(jì)算招待費(fèi)的基數(shù)。

四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅務(wù)處理的扣除比例

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條進(jìn)一步明確，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)收入的5‰，也就是說，稅法采用的是“兩頭卡”的方式。一方面，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)只允許列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的商業(yè)招待和個(gè)人消費(fèi)，通過設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的個(gè)人消費(fèi)部分去掉；另一方面，最高扣除額限制為當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰，這是用來防止有些企業(yè)為不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，采用多找餐費(fèi)發(fā)票甚至假發(fā)票沖賬，造成業(yè)務(wù)招待費(fèi)虛高的情況。

那么，企業(yè)如何既能充分使用業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額，又可以最大限度地減少納稅調(diào)整事項(xiàng)呢？我們不妨設(shè)個(gè)方程式，設(shè)某企業(yè)當(dāng)期銷售（營業(yè)）收入為x，當(dāng)期列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，按照規(guī)定，當(dāng)期允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額為60%Y，同時(shí)要滿足≤5‰X，由此可以推算出，在60%Y=5‰X這個(gè)點(diǎn)上可以同時(shí)滿足企業(yè)的要求。對(duì)上式變形后得出8.3‰×X=Y，即如果當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)等于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰這個(gè)臨界點(diǎn)時(shí)企業(yè)就可以充分利用好上述政策。有了這個(gè)數(shù)據(jù)，企業(yè)在預(yù)算業(yè)務(wù)招待時(shí)可以先估算當(dāng)期的銷售（營業(yè)）收入，然后按8.3‰的比例大致測(cè)算出合適的業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算值。我們假定2008年企業(yè)營業(yè)收入X=2000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)最高不超過2000×5%。=10萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)最大程度可以為Y=2000×8.3‰=16.7萬元，其他營業(yè)收入也可以利用上述公式依此類推。如果企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)10萬元計(jì)劃16.7萬元，即大于按業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額只允許稅前列支60%來計(jì)算40×60%=24萬元，根據(jù)稅法規(guī)定需要納稅調(diào)增40-10=30萬元，需要計(jì)算企業(yè)所得稅為30×25%=7.5萬元，即消費(fèi)40萬元，實(shí)際付出47.5萬元的代價(jià)，實(shí)際稅負(fù)為7.5/40=18.75%。

五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)與稅法處理的差異

稅法與會(huì)計(jì)制度的差異主要有：

1.企業(yè)在日常經(jīng)營過程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按會(huì)計(jì)規(guī)定可據(jù)實(shí)計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用中，稅法規(guī)定要按一定比例扣除，形成的永久性差異在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入開辦費(fèi)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)）月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除，形成時(shí)間性差異在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)會(huì)計(jì)與稅法不同，會(huì)計(jì)上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)取得的收入（包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）、補(bǔ)貼收入、視同銷售收入、營業(yè)外收入。對(duì)納稅人從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。

六、幾點(diǎn)注意事項(xiàng)

1.以合法性為前提。企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營中，合理避稅的概念已被廣泛接受，但合理避稅與逃稅、偷稅有本質(zhì)的區(qū)別。合理避稅的前提條件是必須符合國家法律及稅收法規(guī)，沒有法律依據(jù)的合理避稅必將以失敗告終。筆者在執(zhí)業(yè)過程中曾遇到這樣的例子：某公司經(jīng)理總是為每年業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除指標(biāo)不夠用而發(fā)愁，于是他想出了一個(gè)“好主意”，即通過異地關(guān)聯(lián)企業(yè)互相交換各自在當(dāng)?shù)氐恼写M(fèi)票據(jù)，然后再各自記入賬目中的差旅費(fèi)，以此辦法“避稅”。應(yīng)該說這個(gè)方案不叫“合理避稅”，而是稅收欺詐。稅收欺詐屬于法律上明確禁止的行為，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查明事實(shí)，納稅人要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，受到相應(yīng)的法律制裁。

2.把握真實(shí)性與合理性。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是一項(xiàng)比較敏感的支出，被稱為“各國公司稅法中濫用扣除最嚴(yán)重的領(lǐng)域”。作為企業(yè)，想讓自己的業(yè)務(wù)招待費(fèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可并順利地在稅前扣除，首先必須保證業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的真實(shí)性，即以充分、有效的資料和證據(jù)來證明這部分支出是真實(shí)的支出。而所謂的合理，就是說企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，必須是與經(jīng)營活動(dòng)直接相關(guān)并且是正常的和必要的。另外，企業(yè)當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)與當(dāng)期的業(yè)務(wù)成交量相吻合。

3.建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的良好溝通關(guān)系。根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。那么在列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，是不是滿足“實(shí)際發(fā)生、與取得收入有關(guān)、合理”這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，都需要主管稅務(wù)部門的認(rèn)可。另外，在實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)的過程中，經(jīng)常會(huì)遇到無法取得正規(guī)發(fā)票的情況。諸如此類的問題還有很多，在企業(yè)自己難以把握的時(shí)候與稅務(wù)機(jī)關(guān)多溝通，在兩者之間建立良好的溝通關(guān)系，這對(duì)使稅收籌劃得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可有積極的作用。

[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

[2]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》.

[3]2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2009年版.