個人取得獎金稅務(wù)籌劃研究

天津財經(jīng)大學(xué) 李 穎

稅法規(guī)定，工資、薪金所得是指個人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。這就是說，個人取得的所得，只要是與任職、受雇有關(guān)，不管其單位的支付形式，都是工資、薪金所得項目的課稅對象。但是，不同形式的獎金，個人所得稅的計稅方法不一樣，產(chǎn)生的稅負(fù)也不一樣。

一、個人取得獎金界定與征稅方法

（一）每月隨工資發(fā)放獎金 每月隨工資發(fā)放的獎金，通常被稱為“基本獎金”，是職工工資的重要組成部分，應(yīng)計入“工資、薪金所得”項目，按月征收個人所得稅。全部工資、薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用2 000元以后的余額，為應(yīng)納稅所得額（2008年3月1日起實行）；適用九級超額累進(jìn)稅率，稅率為5%-45%（見表1）。

表1 工資、薪金所得適用稅率表

計稅方法為：應(yīng)納稅額=（每月收入額-2000）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

（二）全年一次性獎金 全年一次性獎金，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號）規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金，應(yīng)單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：

（1）先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

（2）將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按第1項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅，計算公式如下：一是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。二是如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)

這里，需要注意幾點：一是在計算應(yīng)納稅額時，不得將一次性獎金或一次性獎金減去“差額數(shù)”后的余額再扣減費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而是直接將其作為應(yīng)納稅所得額。因為費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已在當(dāng)月雇員的工資薪金收入計算個人所得稅時使用過，故不得重復(fù)享受；二是采用上述計稅辦法，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人只允許采用一次；三是雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進(jìn)獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個人所得稅。

二、個人取得獎金稅務(wù)籌劃方法

（一）平均發(fā)放月獎金金額 對于取得工資、薪金的收入者來講，企業(yè)所支付包括獎金在內(nèi)的工資、薪金是計算個人所得稅的依據(jù)。這部分收入是按月計征個人所得稅的，即根據(jù)月收入水平的不同，課稅也不同。有些企業(yè)的獎金發(fā)放是根據(jù)其經(jīng)營績效進(jìn)行的，從而導(dǎo)致職工的工資不均勻，造成每月的應(yīng)納個人所得稅額忽高忽低。這時，如果職工和單位進(jìn)行一定的協(xié)調(diào)，將獎金的發(fā)放相對平均化，問題就可以解決了。

目前，我國對工資、薪金實行5%～45%的九級超額累進(jìn)稅率，當(dāng)收入達(dá)到某一檔次時，要求支付與該檔次稅率相適應(yīng)的稅負(fù)。但是，工資薪金是根據(jù)月實際收入來確定的，這就為稅務(wù)籌劃提供了空間，其主要思路是：企業(yè)要平均發(fā)放獎金，也就是讓職工的每月工資數(shù)額盡量平均，避免工資數(shù)額每月波動較大，將各月的工資收入大致拉平，從而適用較低的稅率，來減輕員工稅負(fù)。通過采用平均發(fā)放工資薪金籌劃方法，可以使職工獲得更多的實際收益，帶來更好的效果?！秱€人所得稅法》第九條第二款規(guī)定：特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實行按年計算、分月預(yù)繳的方式計征。明確了采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)等特定行業(yè)（季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)）可以實行年薪制計算工資和稅金?！秱€人所得稅實施條例》第四十一條又明確：特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。雖然某些企業(yè)不屬于稅法規(guī)定的特定行業(yè)，但如果某些行業(yè)納稅人遇到每月獎金變化幅度較大的情況時，也可以借鑒該項政策的做法。這時，可以采取分?jǐn)偑劷鸹I劃方法，減輕稅負(fù)。

（二）全年一次性獎金稅務(wù)籌劃 目前，很多企業(yè)采用目標(biāo)責(zé)任管理辦法，對職工工作績效進(jìn)行全面考核，根據(jù)經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)對職工進(jìn)行獎懲，根據(jù)年度經(jīng)濟(jì)效益等指標(biāo)完成情況決定年終獎金發(fā)放的數(shù)額。因此，對于職工取得的諸如年終獎金等全年一次性獎金，也存在著稅務(wù)籌劃的空間。

（1）巧妙調(diào)整全年一次性獎金發(fā)放數(shù)額。由于全年一次性獎金計稅政策采用簡易計稅辦法，與工資、薪金所得的九級超額累進(jìn)稅率計稅辦法有很大差異。在某些獎金區(qū)間內(nèi)，可能會出現(xiàn)“獎金多、收入少”的情況。假定某企業(yè)副總經(jīng)理獲得的年終獎金為6000元，而總經(jīng)理獲得的年終獎金為6001元（假定兩人的月工資收入均高于2000元）。分別計算一下副總經(jīng)理和總經(jīng)理年終獎金應(yīng)繳納的個人所得稅：

副總經(jīng)理年終獎金應(yīng)繳納的個人所得稅=6000×5%=300（元）

副總經(jīng)理稅后獎金收入=6000-300=5 700（元）

總經(jīng)理年終獎金應(yīng)繳納的個人所得稅=6001×10%-25=575.1（元）

總經(jīng)理稅后獎金收入=6001-275.1=5425.9（元）

如表2所示，對比總經(jīng)理與副總經(jīng)理的稅前獎金，總經(jīng)理比副總經(jīng)理只多1元（6 001元-6000元），而稅后獎金總經(jīng)理反而比副總經(jīng)理減少了274.1元（5700元-5425.9元）。為什么出現(xiàn)這種情況，這就是簡易計稅辦法的不合理性所帶來的，這時就出現(xiàn)了所謂的年終獎金“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”。年終獎金的“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”，主要是由全年一次性獎金的計算公式引起的。按照國家稅務(wù)總局通知，個人全年一次性獎金的計稅方式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。而適用稅率和速算扣除數(shù)，用全年一次性獎金除以12個月后的商數(shù)確定。這樣就在每個級次稅率的臨界點附近出現(xiàn)“1元稅差”，導(dǎo)致稅負(fù)在臨界點附近出現(xiàn)較大差異。通過測算，獎金如果在6 001元-6 305元之間，其稅收負(fù)擔(dān)都比獎金為6 000元的時候要重。

表2 全年一次性獎金的"負(fù)效應(yīng)區(qū)間"

實際上，不僅6000元至6305元的獎金區(qū)間內(nèi)會出現(xiàn)這樣的問題，每到累進(jìn)稅率進(jìn)級的臨界點附近，都會出現(xiàn)同樣的現(xiàn)象。“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”包括以下八段（見表3）。

表3 臨界點的全年一次性獎金與對應(yīng)的"負(fù)效應(yīng)區(qū)間"段

企業(yè)在為職工發(fā)放年終獎金時，如果通過調(diào)整獎金數(shù)額來降低稅款，可以算是企業(yè)合理進(jìn)行的稅務(wù)籌劃。企業(yè)可參照上表所示，盡量避免將稅前年終獎金的金額定在所謂“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”內(nèi)。

（2）調(diào)整全年一次性獎金發(fā)放次數(shù)。由全年一次性獎金的計算公式可以看出，雖然全年一次性獎金先除以l2，以其商數(shù)確定適用稅率，但是，這只是扣除了1個月的速算扣除數(shù)。因此，全年一次性獎金其實只有1/12適用了超額累進(jìn)稅率，另外，11/12適用的是全額累進(jìn)稅率。所以盡可能多安排全年一次性獎金和盡可能少安排全年一次性獎金的稅務(wù)籌劃思路都是有問題的。在個人工資獎金總額一定的情況下，企業(yè)合理安排職工全年一次性獎金的分配比例，從而使工資薪金所得繳納最少的個人所得稅，最大限度地享受低稅率優(yōu)惠。一是避免將年終獎金分?jǐn)偟矫總€月的工資薪金中，作為工資薪金發(fā)放。這是因為：平均分?jǐn)偟矫總€月的工資薪金的那部分獎金，要與當(dāng)月的工資薪金收入合并繳納個人所得稅。這就導(dǎo)致原本屬于年終獎金的那部分收入不能按照簡易計稅辦法計算繳納個人所得稅，納稅人享受不了國家的優(yōu)惠政策。另外，如果企業(yè)發(fā)放給職工的年終獎金較多，那么，平均分?jǐn)偟矫總€月發(fā)放，無疑增加了每個月的應(yīng)納稅所得額，從而使得適用稅率升高，稅負(fù)加重；二是避免年終獎金多次發(fā)放，如將年終獎金改為季度獎金等，因為全年一次性獎金的計稅方法，在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人只允許采用一次。其它各種名目的獎金，需與當(dāng)月工資、薪金收入合并繳納個人所得稅。一般來說，年中和年末兩次發(fā)放年終獎金或者年終獎金一次性發(fā)放，個人所得稅負(fù)擔(dān)最低，這要視具體情況而定；三是通過合理分配月工資和年終獎金，盡可能降低適用稅率。

三、案例分析

（一）平均發(fā)放月獎金案例 具體內(nèi)容如下：

案例一：某食品制冷企業(yè)，一年中1月、2月、3月、11月和12月是淡季，工人沒事干，每月發(fā)放400元生活費(fèi)。其余7個月為主要工作期，職工平均工資為1800元/月，基本獎金為1000元/月，共2 800元/月。

若按企業(yè)實際情況，在工作淡季，職工每月領(lǐng)取的400元低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2 000元，故不用納稅；而在正常工作7個月中，企業(yè)職工應(yīng)繳納的個人所得稅為：

每月應(yīng)納稅額=（2800－2000）×10%－25＝55（元）

全年應(yīng)納稅額=55×7＝385（元）

籌劃方案：若企業(yè)將每名職工年全部工資24000元（2800元×8+400元×4）平均分?jǐn)偟礁髟?，即在不工作的月份也照發(fā)工資和獎金，每月發(fā)放2000元（24000元/12），則該企業(yè)職工每月工資收入在減除2000元的扣除費(fèi)用后，應(yīng)納稅所得額為0，不必繳納個人所得稅。

經(jīng)過稅務(wù)籌劃，該企業(yè)每位職工全年可節(jié)稅385元。從這個案例中看出，將獎金分?jǐn)偟礁鱾€月份上，使每月收入相對均衡，使職工稅負(fù)降低，實際收入水平提高。

（二）調(diào)整全年一次性獎金發(fā)放數(shù)額案例 具體內(nèi)容如下：

案例二：陳某為某公司的總經(jīng)理，月工資收入10000元，年終企業(yè)發(fā)給其年終獎金25000元。

陳某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

每月工資薪金所得應(yīng)納稅額=（10000-2000）×20%-375=1225（元）

年終獎金應(yīng)納稅額=25000×15%-125=3625（元）

全年應(yīng)納稅額=1225×12+1375=18325（元）

陳某的稅后收入為：

稅后收入=（10000-1225）×12+（25000-3625）=126675（元）

籌劃方案：實際上，該企業(yè)發(fā)放給陳經(jīng)理的年終獎金25 000元，剛好處在年終獎金的“24001～25294元”這一階段的“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”。其年終獎金適用稅率的確定過程為：25000元/12=2083.33元，適用稅率為15%，速算扣除數(shù)為125。如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)這一點，可以適當(dāng)減少年終獎金的發(fā)放數(shù)額，使年終獎金適用稅率降低一個級次，避免獎金數(shù)額處在“負(fù)效應(yīng)區(qū)間”。如企業(yè)可以將年終獎金調(diào)整為2 4000元（正好處于臨界點上，保證員工獲得最大收益）。

陳某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

每月工資薪金所得的應(yīng)納稅額仍為1225元不變；

年終獎金應(yīng)納稅額=24000×10%-25=2375（元）

全年應(yīng)納稅額=1225×12+2375=17 075（元）

陳某的稅后收入為：

稅后收入=（10000-1225）×12+（24000-2375）=126925（元）

經(jīng)過稅務(wù)籌劃，陳某全年實現(xiàn)節(jié)稅1250元（18325元-17075元），而稅收收益卻增加250元（126 925元-126 675元），可謂一舉雙得。

（三）調(diào)整全年一次性獎金發(fā)放次數(shù)案例 具體內(nèi)容如下：

案例三：某企業(yè)負(fù)責(zé)人孫某的每月工資為5 000元，年終獎金預(yù)計36 000元。年終獎金發(fā)放形式可以有以下四種方案：方案一是年終一次性發(fā)放獎金36 000元；方案二是年終獎金按月發(fā)放，每月發(fā)放3 000元；方案三是年中和年末兩次發(fā)放獎金，7月份發(fā)放10 000元，12月份發(fā)放26 000元；方案四仍是年中和年末兩次發(fā)放獎金，7月份發(fā)放12 000元，12月份發(fā)放24 000元；

方案一：孫某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

每月工資薪金所得應(yīng)納稅額=（5 000-2 000）×15%-125=325（元）

年終獎金應(yīng)納稅額=36 000×15%-125=5 275（元）

全年應(yīng)納稅額=325×12+5 275=9 175（元）

方案二：孫某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

應(yīng)納稅額=（5 000+3 000-2 000）×20%-375=825（元）

全年應(yīng)納稅額=825×12=9 900（元）

方案三：孫某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

除7月份外，劉某每月工資薪金應(yīng)納稅額仍為325元；

7月份發(fā)放上半年獎金時，并入當(dāng)月工資薪金收入繳納個人所得稅：

應(yīng)納稅額=（5 000+10 000-2 000）×20%-375=2 225（元）

12月份發(fā)放下半年獎金時，應(yīng)將26 000元單獨作為一個月的工資薪金繳納個人所得稅：

應(yīng)納稅額=26 000×15%-125=3 775元

全年應(yīng)納稅額=325×11+2 225+3 775=9 575（元）

方案四：孫某應(yīng)繳納的個人所得稅為：

除7月份外，劉某每月工資薪金應(yīng)納稅額仍為325元；

7月份發(fā)放上半年獎金時，并入當(dāng)月工資薪金收入繳納個人所得稅：

應(yīng)納稅額=（5 000+12 000-2 000）×20%-375=2 625（元）

12月份發(fā)放下半年獎金時，應(yīng)將24 000元單獨作為一個月的工資薪金繳納個人所得稅：

應(yīng)納稅額=24 000×10%-25=2 375元

全年應(yīng)納稅額=325×11+2 625+2 375=8 575（元）

可見，方案二，即年終獎金按月發(fā)放，個人所得稅負(fù)最重，企業(yè)應(yīng)盡量避免采取該種形式發(fā)放獎金，這對職工來說最為不利；方案一和方案三比較，年中和年末兩次發(fā)放年終獎金的稅負(fù)要重于年終獎金一次性發(fā)放的稅負(fù)，問題在于兩次獎金發(fā)放的數(shù)額分配，下半年獎金數(shù)額過高，導(dǎo)致適用稅率升高，加重了納稅人負(fù)擔(dān)，這也是企業(yè)應(yīng)盡量避免的；方案四稅負(fù)最輕，下半年獎金數(shù)額的確定，正好巧妙地運(yùn)用了年終獎金適用稅率的臨界點，使納稅人獲得最大收益。經(jīng)比較，方案四比方案三節(jié)稅1000元（9575元-8575元），比方案二節(jié)稅1325元（9900元-8575元），比方案一節(jié)稅600元（9175元-8575元）。

［1］黃鳳羽：《稅收籌劃策略、方法與案例》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。