國(guó)際稅法基本原則的定位

蔣新苗

（湖南師范大學(xué) 法學(xué)院，湖南 長(zhǎng) 沙 4 10081）

國(guó)際稅法基本原則的定位

蔣新苗

（湖南師范大學(xué) 法學(xué)院，湖南 長(zhǎng) 沙 4 10081）

國(guó)際稅法基本原則是指普遍適用于調(diào)整國(guó)際稅收法律關(guān)系整個(gè)過(guò)程的基礎(chǔ)性原則，對(duì)國(guó)際稅法的存在和發(fā)展起著核心和決定性作用。國(guó)際稅法基本原則和其他國(guó)際法律基本原則一樣具有概括性、公認(rèn)性、普遍適用性、簡(jiǎn)單性、穩(wěn)定性、權(quán)威性、決定性、強(qiáng)制性和指導(dǎo)性等屬性。無(wú)論是在立法還是在司法中，無(wú)論是規(guī)范國(guó)際稅收法律行為還是考量國(guó)際稅收法律關(guān)系主體的合法性，國(guó)際稅法基本原則都自始至終起著根本性作用。國(guó)際稅法基本原則體系有機(jī)構(gòu)成主要包括國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收公平原則、國(guó)際稅收中性原則與國(guó)際稅收效率原則等四項(xiàng)原則。國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則是前提和基礎(chǔ)，國(guó)際稅收公平原則是核心，國(guó)際稅收中性原則是保障，而國(guó)際稅收效率原則是基本要求和最終努力的方向。

國(guó)際稅收；法律原則；稅收管轄權(quán)；雙重征稅；納稅人

一、國(guó)際稅法基本原則的界定

1.國(guó)際稅法基本原則的內(nèi)涵

法律原則既是法學(xué)理論的基本問(wèn)題，又是法律實(shí)踐中不可忽視的問(wèn)題。法律原則不僅是法理學(xué)中的熱門(mén)話題，而且也頗受部門(mén)法的關(guān)注，目前各部門(mén)法的相關(guān)教材或理論著作未論及該部門(mén)法基本原則的非常罕見(jiàn)。有學(xué)者指出：“任何一個(gè)法律部門(mén)都應(yīng)有其基本原則，沒(méi)有基本原則的法律不可能作為法律存在。”［1］（P96）

法律原則是指那些可作為基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性準(zhǔn)則。德沃金（Ronald Dworkin）率先將法律原則作為突出的法學(xué)問(wèn)題加以專(zhuān)門(mén)研究。他指出：“在大多數(shù)情況下，我總是概括地使用‘原則’這個(gè)詞匯，用以指法律規(guī)則之外的其他規(guī)則的總體。但是，有時(shí)候，我也會(huì)更精確一些，把原則和政策區(qū)別開(kāi)來(lái)?！野堰@樣的一個(gè)準(zhǔn)則稱(chēng)為一個(gè)‘原則’，它應(yīng)該得到遵守，并不是因?yàn)樗鼘⒋龠M(jìn)或者保證被認(rèn)為合乎需要的經(jīng)濟(jì)、政治或者社會(huì)形式，而是因?yàn)樗枪?、正義的要求，或者是其他道德層面的要求?！保?］（P41）張文顯先生深受德沃金有關(guān)法律原則界定的影響，并主張：“在法學(xué)中，法律原則是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本原的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則?！保?］（P56）權(quán)威的法律辭書(shū)《布萊克法律辭典》更明確地將法律原則界定為：“法律的基礎(chǔ)性真理或原理，為其他法律要素提供基礎(chǔ)性或本原的綜合性規(guī)則或原理，是法律行為、法律程序、法律裁決的決定性規(guī)則?！保?］（P1074）德國(guó)學(xué)者比德林斯基（Bydlinski）則從法律理念的角度界定法律原則，法律原則必須“通過(guò)法范疇的篩選，一是‘向上’審查，其內(nèi)容是否的確具體化某特定社會(huì)中的法理念；二是‘向下’檢視，其可否為實(shí)證的具體規(guī)定之指導(dǎo)思想”。［5］可見(jiàn)，法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)或在法律中較為穩(wěn)定的原理和準(zhǔn)則，既不預(yù)先設(shè)定任何確定而具體的事實(shí)狀態(tài)，又無(wú)有關(guān)具體權(quán)利、義務(wù)和責(zé)任的詳細(xì)規(guī)定。

可以說(shuō)，法律原則就是指構(gòu)成法律基礎(chǔ)和根源的總的或根本性的規(guī)則或原理。一般將法律原則分為：基本原則與具體原則、公理性原則與政策性原則、實(shí)體性原則與程序性原則，等等。對(duì)于國(guó)際稅法也不例外，同樣可將其分為國(guó)際稅法基本原則與具體原則。①?lài)?guó)際稅法基本原則就是體現(xiàn)了國(guó)際稅法的基本精神，在價(jià)值上比國(guó)際稅法其他原則更為重要，在功能上比國(guó)際稅法其他原則的調(diào)整范圍更為廣泛的準(zhǔn)則。有學(xué)者明確指出：“關(guān)于國(guó)際稅法基本原則的含義，我們可以理解為：普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和整個(gè)過(guò)程，構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，并對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國(guó)際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國(guó)際稅法的具體原則?！保?］（P52）也有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法基本原則是指在國(guó)際稅法調(diào)整國(guó)際稅收分配關(guān)系時(shí)，所應(yīng)遵循的準(zhǔn)則。各國(guó)在處理它們相互之間的稅收分配關(guān)系的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)以國(guó)際稅法的基本原則為指導(dǎo)，并受到這些基本原則的制約。”［7］（P21）還有學(xué)者指出：“國(guó)際稅法基本原則是指貫穿于全部國(guó)際稅法之中，任何國(guó)際稅法都必須遵守和貫徹的，在調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系中具有規(guī)律性的，始終起著指導(dǎo)作用的方針、原理和思想。它是執(zhí)行國(guó)際稅法和遵守國(guó)際稅法的依據(jù)，也是實(shí)現(xiàn)和發(fā)揮國(guó)際稅法作用的根本保證?！保?］（P16）還有學(xué)者主張：“國(guó)際稅法的基本原則，是指調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國(guó)際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！保?］

概而言之，國(guó)際稅法基本原則是指普遍適用于調(diào)整國(guó)際稅收法律關(guān)系整個(gè)過(guò)程的基礎(chǔ)性原則，對(duì)國(guó)際稅法的存在和發(fā)展起著核心和決定性作用。

2.國(guó)際稅法基本原則的特征

國(guó)際稅法基本原則是指國(guó)際稅法理論界與實(shí)務(wù)界公認(rèn)的，具有普遍意義并適用于國(guó)際稅法各個(gè)領(lǐng)域，在國(guó)際稅法中占據(jù)基礎(chǔ)性地位的法律原則。通過(guò)考察國(guó)際稅法基本原則的體系和內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)國(guó)際稅法基本原則和其他國(guó)際法律基本原則一樣具有如下三大基本特征：

第一，概括性。國(guó)際稅法基本原則是從國(guó)際稅收法律關(guān)系中抽象、提煉出來(lái)的，體現(xiàn)了國(guó)際稅法的基本法律精神，以一種指導(dǎo)思想和理念定位的方式影響國(guó)際稅法主體及其行為。可以說(shuō)，國(guó)際稅法基本原則匯集了國(guó)際稅法全部法律規(guī)范的精華，表現(xiàn)出高度的概括性。

第二，公認(rèn)性。國(guó)際稅法基本原則不僅體現(xiàn)在眾多雙邊或多邊國(guó)際稅收條約中，而且滲透到各國(guó)的涉外稅收立法中。只有得到國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的那些國(guó)際稅收法律原則才能成為國(guó)際稅法基本原則。

第三，普遍適用性。國(guó)際稅法基本原則適用國(guó)際稅收立法與司法實(shí)踐的各個(gè)環(huán)節(jié)。只有對(duì)國(guó)際稅法各個(gè)領(lǐng)域具有普適性的那些國(guó)際稅收法律原則才能納入國(guó)際稅法基本原則范圍。

另外，國(guó)際稅法基本原則還與其他法律基本原則一樣具有簡(jiǎn)單性、穩(wěn)定性、權(quán)威性、決定性、強(qiáng)制性和指導(dǎo)性等特征。

二、國(guó)際稅法基本原則的主要功能

正因?yàn)閲?guó)際稅法基本原則所具有的固有特征，無(wú)論是在立法還是在司法中，無(wú)論是規(guī)范國(guó)際稅收法律行為還是考量國(guó)際稅收法律關(guān)系主體的合法性，國(guó)際稅法基本原則都自始至終起著根本性作用。所有關(guān)于國(guó)際稅法規(guī)范的解釋與裁判，一旦違反國(guó)際稅法的基本原則，勢(shì)必違反國(guó)際稅法，理所當(dāng)然是無(wú)效的。

在國(guó)際稅法理論研究與實(shí)踐中，國(guó)際稅法基本原則具有決定性的作用，具有不可代替的功能。具體而言，國(guó)際稅法基本原則的主要功能可歸納如下：

第一，國(guó)際稅法基本原則具有決定性作用

國(guó)際稅法基本原則直接決定了國(guó)際稅收法律制度的性質(zhì)、價(jià)值取向、內(nèi)容和體系。因國(guó)際稅法基本原則貫穿于整個(gè)國(guó)際稅收關(guān)系立法和司法活動(dòng)中，體現(xiàn)了國(guó)際稅法最本質(zhì)的特征，所以，它對(duì)各項(xiàng)國(guó)際稅收法律規(guī)范的創(chuàng)制和實(shí)施都具有決定作用，即國(guó)際稅法基本原則具有根本性和普遍性的功能。事實(shí)上，國(guó)際稅法基本原則作為整個(gè)國(guó)際稅收法律制度的“靈魂”，是國(guó)際稅收關(guān)系主體從事各種國(guó)際稅收活動(dòng)的基本準(zhǔn)則，滲透到了國(guó)際稅法的各個(gè)方面和各種法律狀態(tài)下，在各類(lèi)國(guó)際稅收關(guān)系規(guī)范中都有所體現(xiàn)。如果某原則僅僅存在一部分國(guó)際稅法規(guī)范中，只對(duì)某一類(lèi)國(guó)際稅收關(guān)系活動(dòng)起決定作用，則不能視為國(guó)際稅法的基本原則，最多只能作為國(guó)際稅法的某項(xiàng)制度的具體原則。例如，關(guān)于跨國(guó)獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得征稅的“固定基地原則“，就只是解決跨國(guó)勞務(wù)征稅問(wèn)題的具體法律原則，而不可納入國(guó)際稅法基本原則的范圍。［10］（P130）

第二，國(guó)際稅法基本原則具有指導(dǎo)性功能

國(guó)際稅法基本原則不僅是有關(guān)國(guó)際稅收立法的指導(dǎo)思想，而且也是解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端司法實(shí)踐的指南。正如劉劍文先生所指出的：國(guó)際稅法基本原則對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等具有指導(dǎo)意義。不僅如此，國(guó)際稅法基本原則也是國(guó)際稅法理論研究的核心內(nèi)容?！皣?guó)際稅法是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律部門(mén)，應(yīng)當(dāng)有自己的基本原則。研究國(guó)際稅法基本原則不僅具有重要的理論意義，有利于國(guó)際稅法學(xué)科的建設(shè)，而且還具有重要的現(xiàn)實(shí)意義?！保?］（P52）可以說(shuō)，國(guó)際稅法基本原則為國(guó)際稅收法律規(guī)則和概念體系的構(gòu)建提供基礎(chǔ)或出發(fā)點(diǎn)，對(duì)國(guó)際稅法的制定、解釋和運(yùn)作具有重要的指導(dǎo)價(jià)值。

第三，國(guó)際稅法基本原則具有協(xié)調(diào)和統(tǒng)一功能

國(guó)際稅法基本原則對(duì)國(guó)際稅法的立法、守法、執(zhí)法等環(huán)節(jié)具有協(xié)調(diào)和統(tǒng)一的作用，為避免各環(huán)節(jié)的沖突與矛盾發(fā)揮了重要作用。一言以蔽之，國(guó)際稅法基本原則是國(guó)際稅收法律制度內(nèi)部和諧統(tǒng)一的重要保障。著名國(guó)際稅法專(zhuān)家劉隆亨先生明確指出：國(guó)際稅法基本原則“是執(zhí)行國(guó)際稅法和遵守國(guó)際稅法的依據(jù)，也是實(shí)現(xiàn)和發(fā)揮國(guó)際稅法作用的根本保證”［8］（P16）。

第四，國(guó)際稅法基本原則具有補(bǔ)充法律漏洞的功能

國(guó)際稅法基本原則的基本功能還在于對(duì)法律的規(guī)則或法律的實(shí)際操作進(jìn)行規(guī)制。規(guī)則通常就是由基本原則證成的，法律規(guī)則的正當(dāng)性源于法律原則的基礎(chǔ)性推理；在司法中因規(guī)則的適用導(dǎo)致不公正時(shí)，國(guó)際稅法基本原則可直接適用以便填補(bǔ)國(guó)際稅收法律適用的不足，以資平衡與救濟(jì)。因?yàn)?，?guó)際稅法基本原則作為國(guó)際稅法中的最高指令，是法律精神最集中的體現(xiàn)，一直被視為國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，所以，由在這些基本原則引申和發(fā)展的國(guó)際稅收法律原則、規(guī)則和制度，不僅必須遵守，而且比那些非基本原則和從一般原則中引申出的規(guī)則的適用范圍要廣泛得多。國(guó)際稅法基本原則覆蓋面較廣，適用性非常廣泛，可以運(yùn)用于許多國(guó)際稅收法律領(lǐng)域，對(duì)具體的國(guó)際稅收法律制度的運(yùn)作具有導(dǎo)向性和補(bǔ)缺的作用，并常常成為“判案遇到困難的法官的救生圈”。國(guó)際稅法基本原則可作為疑難案件的斷案依據(jù)，當(dāng)某一案件的特殊事實(shí)導(dǎo)致適用原有規(guī)則不公正時(shí)，法律原則可作為斷案依據(jù)。此外，面臨新情況、新問(wèn)題時(shí)遭遇無(wú)法可依的局面也可援引國(guó)際稅法基本原則作為審判依據(jù)，填補(bǔ)空缺。一方面，國(guó)際稅法基本原則在國(guó)際稅法的司法實(shí)踐中補(bǔ)充法律漏洞，強(qiáng)化法律的調(diào)控能力；另一方面，國(guó)際稅法基本原則也在實(shí)踐中約束法官的自由裁量，不僅是確定行使自由裁量權(quán)合理范圍的依據(jù)。而且也可防止由于適用不合理的規(guī)則而帶來(lái)的不良后果。

總之，國(guó)際稅法基本原則在國(guó)際稅收法律體系中可作為基本指導(dǎo)思想，占據(jù)基礎(chǔ)性地位，是本原性原理和準(zhǔn)則，無(wú)論是對(duì)國(guó)際稅收法律制度的創(chuàng)制還是對(duì)其實(shí)施都具有不可忽視的意義和價(jià)值。

三、國(guó)際稅法基本原則的類(lèi)型

1.關(guān)于國(guó)際稅法基本原則種類(lèi)的學(xué)術(shù)爭(zhēng)執(zhí)

國(guó)際稅法的基本原則是在運(yùn)用法律調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系過(guò)程中提煉和概括出來(lái)的核心準(zhǔn)則，普遍適用于國(guó)際稅法的各個(gè)方面和各個(gè)過(guò)程。它不僅構(gòu)成國(guó)際稅法的基礎(chǔ)，而且是國(guó)際稅法創(chuàng)制和實(shí)施過(guò)程中始終遵循的基本理念。然而，國(guó)際稅法學(xué)術(shù)界對(duì)于國(guó)際稅法基本原則究竟由哪幾項(xiàng)原則構(gòu)成，可謂見(jiàn)人見(jiàn)智，眾說(shuō)紛紜，莫衷一是。歸納起來(lái)，大致有“一原則說(shuō)”、“二原則說(shuō)”、“三原則說(shuō)”和“四原則說(shuō)”四類(lèi)不同觀點(diǎn)。

第一，一原則說(shuō)。所謂“一原則說(shuō)”就是主張國(guó)際稅法基本原則只有一項(xiàng)唯一的基本原則。例如，著名國(guó)際稅法學(xué)家高爾森先生就將征稅公平原則作為國(guó)際稅法最重要的基本原則［11］（P10-11）。這種堅(jiān)持國(guó)際稅法基本原則唯一性的觀點(diǎn)，就可納入“一原則說(shuō)”的范疇。

第二，二原則說(shuō)。所謂“二原則說(shuō)”就是主張國(guó)際稅法基本原則由兩項(xiàng)基本原則構(gòu)成。有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則僅包括國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。這就是通常所說(shuō)的“二原則說(shuō)”［12］（P16-20）。

第三，三原則說(shuō)。所謂“三原則說(shuō)”就是主張國(guó)際稅法基本原則由三項(xiàng)基本原則構(gòu)成。有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則包括國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無(wú)差別待遇原則［13］（P11-24）。也有學(xué)者認(rèn)為國(guó)際稅法基本原則應(yīng)包括維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則、堅(jiān)持平等互利原則、參照國(guó)際稅收慣例原則［14］（P33）。這就是通常所說(shuō)的“三原則說(shuō)”。

第四，四原則說(shuō)。所謂“四原則說(shuō)”就是主張國(guó)際稅法基本原則由四項(xiàng)基本原則構(gòu)成。有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則包括國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則、防止國(guó)際逃稅和避稅原則［15］（P378-380）。也有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則包括國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則、跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則［16］。還有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則包括國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收公平原則、國(guó)際稅收中性原則、國(guó)際稅收效率原則［8］（P16-19）。還有學(xué)者主張國(guó)際稅法基本原則包括租稅法律主義原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則和誠(chéng)實(shí)信用原則［17］（P61-116）?？梢?jiàn)，四原則說(shuō)在國(guó)際稅法學(xué)界占主導(dǎo)地位。無(wú)論是國(guó)內(nèi)學(xué)者還是外國(guó)學(xué)者，一般堅(jiān)持“四原則說(shuō)”。

綜上所述，國(guó)際稅法既然是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的法律部門(mén)，既不應(yīng)簡(jiǎn)單地將國(guó)際法原則視為國(guó)際稅法基本原則，又必須與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法基本原則有所區(qū)別。因此，國(guó)際稅法基本原則采四原則說(shuō)比較科學(xué)，具體應(yīng)包括國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收公平原則、國(guó)際稅收中性原則與國(guó)際稅收效率原則。

2.國(guó)際稅法基本原則的具體內(nèi)容

第一，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則。

國(guó)際稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是國(guó)家主權(quán)具體再現(xiàn)，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的經(jīng)濟(jì)主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域的具體運(yùn)用［19］（P16）。

在國(guó)內(nèi)稅法領(lǐng)域，稅收管轄權(quán)獨(dú)立就是指一國(guó)政府在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)稅收立法和稅務(wù)管理具有完全獨(dú)立的管轄權(quán)。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，稅收管轄權(quán)獨(dú)立應(yīng)是相對(duì)的，一方面，一國(guó)政府通過(guò)制定有關(guān)國(guó)際稅收管轄權(quán)的法律法規(guī)是獨(dú)立的，而且國(guó)家獨(dú)立自主地行使涉外征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制和干涉；另一方面，一國(guó)政府在確立和行使國(guó)際稅收管轄權(quán)時(shí)又并非毫無(wú)約束，不僅常常受?chē)?guó)際稅收協(xié)定的影響，而且不可忽視其他國(guó)家稅收管轄權(quán)的獨(dú)立性。各國(guó)的國(guó)際稅收管轄權(quán)既是獨(dú)立的，具有排他性，同時(shí)又是有所限制的。只是對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的限制，必須是在各國(guó)之間互惠互利、平等自愿基礎(chǔ)上的內(nèi)在限制。

另外，國(guó)際稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則還對(duì)國(guó)內(nèi)稅法有著強(qiáng)烈的依賴(lài)性。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家主權(quán)事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)、國(guó)際稅收政策。同樣，獨(dú)立的稅收管轄還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家主權(quán)，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。因此，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則也是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)［9］。

概而言之，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則就是指在國(guó)際稅收中一國(guó)政府有權(quán)決定實(shí)行何種涉外稅收法律制度，有權(quán)決定具體的涉外征稅對(duì)象、征稅范圍、征稅方式和征稅程度，享有自主權(quán)，任何人、任何國(guó)家和任何國(guó)際組織都應(yīng)尊重他國(guó)的稅收管轄權(quán)［8］（P16）。只有在各國(guó)平等、自愿、互惠基礎(chǔ)上才可對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)進(jìn)行限制。

國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則在各國(guó)的涉外稅收立法、司法、守法和執(zhí)法以及解決國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端中都有所體現(xiàn)。

首先，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則在各國(guó)的涉外稅收的立法中表現(xiàn)明顯。一國(guó)政府在制定本國(guó)的涉外稅法，包括稅收管轄權(quán)的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等，不受任何人、任何國(guó)家和任何國(guó)際組織的干涉。任何一個(gè)國(guó)家都無(wú)權(quán)要求他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國(guó)際稅法領(lǐng)域，不存在對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，也不存在對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)其他方面產(chǎn)生影響的法律［20］（P3）。

其次，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則也貫穿在國(guó)際稅法的司法、守法和執(zhí)法的全過(guò)程。一國(guó)政府在執(zhí)行本國(guó)稅法方面，不受他人或他國(guó)的干涉，也不受任何國(guó)際組織的干涉。涉外納稅人既要遵守居住國(guó)的稅收法律制度，服從居住國(guó)的居民稅收管轄，又要遵守來(lái)源國(guó)的稅收法律制度，服從來(lái)源國(guó)的來(lái)源地稅收管轄。一國(guó)稅收管轄權(quán)的行使不受他國(guó)稅收管轄權(quán)的影響［16］。

再次，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則也體現(xiàn)在國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)端的解決過(guò)程中。一國(guó)所作出的涉外稅收裁決，并不能在另一國(guó)得到必然執(zhí)行。如果兩國(guó)之間產(chǎn)生了國(guó)際稅務(wù)糾紛，就只能通過(guò)相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無(wú)他途。在國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，即使存在雙重征稅，一國(guó)也不能被要求放棄其征稅權(quán)。［6］（P55）

另外，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的時(shí)代，國(guó)家在其他國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面的主權(quán)都或多或少地受到某些限制，或者在國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的過(guò)程中，都普遍作了或多或少的讓步。但在國(guó)際稅法領(lǐng)域，這種情形卻罕見(jiàn)。特別是國(guó)際稅法領(lǐng)域?qū)?guó)民待遇和最惠國(guó)待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國(guó)家的稅收主權(quán)［18］（P18）。

不過(guò)，國(guó)際稅收管轄權(quán)的獨(dú)立性也并非絕對(duì)的，而是受到一定約束和限制的，存在一定的相對(duì)性。對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的限制，只能按照國(guó)際法或通過(guò)國(guó)家相互間自愿達(dá)成的協(xié)議來(lái)實(shí)現(xiàn)。［29］（P20）

總之，國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則是貫穿體現(xiàn)在眾多國(guó)際稅收法律法規(guī)中的基本原則。在國(guó)際稅收法律實(shí)踐中，堅(jiān)持和遵守該原則，對(duì)于維護(hù)國(guó)家在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中的權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公平合理的國(guó)際稅收分配，具有十分重要的價(jià)值和意義［10］（P20）。

第二，國(guó)際稅收公平原則。

依據(jù)廣義國(guó)際稅收法說(shuō)，國(guó)際稅收關(guān)系包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系?；诖?，國(guó)際稅收公平原則也必然包含國(guó)際稅收分配公平原則和涉外納稅人稅負(fù)公平原則。

所謂國(guó)際稅收分配公平原則就是指主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國(guó)際稅收利益的分配，使有關(guān)國(guó)家從國(guó)際交易的所得中獲得合理的稅收份額［6］（P56）。這是各國(guó)在處理與他國(guó)之間國(guó)際稅收分配關(guān)系所應(yīng)遵循的基本原則。國(guó)際稅收分配公平原則的實(shí)質(zhì)是公平互利。國(guó)際稅收分配公平原則是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)。縱觀各國(guó)的涉外稅收立法及其所簽訂的雙邊或多邊稅收協(xié)定，其宗旨之一就在于確保公平的稅收分配。不僅如此，國(guó)際稅收分配公平原則也是國(guó)際稅務(wù)合作的前提，沒(méi)有公平的稅收分配便沒(méi)有稅收的國(guó)際合作［16］。而實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配公平的最關(guān)鍵因素在于合理地確定各國(guó)之間稅收管轄權(quán)。

所謂涉外納稅人稅負(fù)公平原則是指涉外納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)與其所得及負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則［8］（P17）。具體而言，涉外納稅人稅負(fù)公平原則又分為橫向公平與縱向公平兩個(gè)層面。橫向公平就是指經(jīng)濟(jì)狀況相似和納稅能力相同的納稅人應(yīng)承擔(dān)同等稅負(fù)；縱向公平則指經(jīng)濟(jì)狀況和納稅能力不同的納稅人可承擔(dān)不同的稅負(fù)，即承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)地位相當(dāng)?shù)亩愂?。在?guó)際稅收法律機(jī)制中，只有符合稅負(fù)公平原則的國(guó)際稅法才能有效實(shí)施，否則，跨國(guó)納稅人難以自覺(jué)納稅。

不過(guò)，國(guó)際稅法中的稅負(fù)公平原則實(shí)施比國(guó)內(nèi)稅法中的該項(xiàng)原則要復(fù)雜得多［21］（P64-81）。在國(guó)內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國(guó)內(nèi)納稅人為參照對(duì)象，參照對(duì)象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國(guó)際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因?yàn)橐粋€(gè)跨國(guó)納稅人通常都要既受到來(lái)源國(guó)的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國(guó)的最終管轄，有可能要分別在來(lái)源國(guó)和居住國(guó)兩次納稅。這樣一來(lái)，納稅人稅負(fù)公平就會(huì)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)和居住國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不同時(shí)，納稅人只能在其中一個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時(shí)在兩個(gè)國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人在來(lái)源地國(guó)的所得實(shí)行免稅時(shí)，納稅人在來(lái)源國(guó)境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國(guó)的納稅人相比就不一定公平，因?yàn)樵诰幼?guó)的稅率高于來(lái)源地國(guó)的稅率時(shí)，與該納稅人所得相同的居住國(guó)納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對(duì)較高；當(dāng)居住國(guó)對(duì)納稅人的來(lái)源國(guó)所得不予免稅，而其稅率高于來(lái)源國(guó)的稅率時(shí)，納稅人根據(jù)稅法在居住國(guó)補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時(shí)該納稅人與居住國(guó)的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來(lái)源地國(guó)的納稅人相比又不公平了②。因此，當(dāng)一個(gè)國(guó)家制定涉外稅法時(shí)，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范圍之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范圍之內(nèi)，則是兩種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。因此，若要衡量一個(gè)納稅人的稅負(fù)是否公平，不可僅僅運(yùn)用一個(gè)國(guó)家的稅收法律制度作為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)綜合累積評(píng)估所有相關(guān)國(guó)家的稅法包括其涉外稅法［6］（P58-59）。

另外，有必要注意涉外納稅人稅負(fù)公平原則在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題。因?yàn)?，長(zhǎng)期以來(lái)，一些國(guó)家在處理本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收的待遇時(shí)并未堅(jiān)持公平原則。這在發(fā)展中國(guó)家中表現(xiàn)尤為突出，他們經(jīng)常采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。歷史經(jīng)驗(yàn)證明，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速部分發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效路徑之一。然而，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。就我國(guó)目前的情況來(lái)看，隨著改革開(kāi)放的全方位拓展特別是我國(guó)融入WTO框架后，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)［9］（P20）。

第三，國(guó)際稅收中性原則。

追根究源，稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)·斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說(shuō)。亞當(dāng)·斯密主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競(jìng)爭(zhēng)，反對(duì)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)隨意干預(yù)，并倡導(dǎo)稅收應(yīng)盡量不使財(cái)富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展［19］（P20）。稅收中性原則首先是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則。它要求政府的稅收活動(dòng)不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價(jià)格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過(guò)稅收施加影響［16］。不過(guò)，在國(guó)際稅法領(lǐng)域，稅收中性原則同樣發(fā)揮著重要作用。一個(gè)中性的國(guó)際稅收法律制度既不鼓勵(lì)也不阻礙納稅人究竟是在國(guó)內(nèi)投資還是向國(guó)外投資，是在國(guó)內(nèi)工作還是到國(guó)外工作，或者是消費(fèi)外國(guó)產(chǎn)品還是消費(fèi)本國(guó)產(chǎn)品。換言之，好的國(guó)際稅收法律制度應(yīng)有助于資本、勞動(dòng)力、貨物和服務(wù)等要素在全球范圍內(nèi)的自由流動(dòng)和合理使用。這也是各國(guó)積極簽訂國(guó)際稅收協(xié)定并進(jìn)行廣泛的國(guó)際稅務(wù)合作的目的和宗旨所在［6］（P60）。

可見(jiàn)，國(guó)際稅收中性原則就是指國(guó)際稅收法律法規(guī)不應(yīng)對(duì)跨國(guó)納稅人跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響的原則。［22］（P74）

在國(guó)際稅法領(lǐng)域，稅收中性原則的定位相對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法領(lǐng)域要復(fù)雜得多。因?yàn)椋瑖?guó)際稅收中性原則既包括資本輸入中性原則（Rule of Capital Import Neutrality）又包括資本輸出中性原則（Rule of Capital Export Neutrality）。從收稅來(lái)源國(guó)的角度分析，國(guó)際稅收中性原則就是必須堅(jiān)持資本輸入中性，要求位于同一國(guó)境內(nèi)的本國(guó)投資者與外國(guó)投資者在相同稅前所得的前提下適用相同的稅率；從納稅人居住國(guó)的角度分析，國(guó)際稅收中性原則就是必須堅(jiān)持資本輸出中性，要求各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出，使得在國(guó)內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率。然而，由于資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的矛盾，在理論上難以統(tǒng)一，在實(shí)踐中障礙重重③。事實(shí)上，任何一個(gè)國(guó)家都無(wú)法同時(shí)既強(qiáng)調(diào)資本輸出中性原則又堅(jiān)守資本輸入中性原則。因而，一個(gè)國(guó)家如何在國(guó)際稅收活動(dòng)中既堅(jiān)持資本輸出中性原則又符合資本輸入中性原則，目前尚無(wú)最佳解決方案。這樣一來(lái)，各國(guó)家大多選擇符合其自身經(jīng)濟(jì)利益要求的稅收法制，使得國(guó)際稅收中性原則難以得到嚴(yán)格遵循。

在實(shí)踐中，一個(gè)國(guó)家在制定稅法時(shí)，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國(guó)家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法比發(fā)展中國(guó)家的稅法更趨向于中性，比如，美國(guó)對(duì)內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對(duì)外資沒(méi)有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對(duì)海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅(jiān)持資本輸出中性。而發(fā)展中國(guó)家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵(lì)外資的輸入而限制資本的輸出。［6］（P60）

雖然資本輸出中性原則和資本輸入中性原則本身所固有的矛盾一時(shí)難以解決，國(guó)際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性原則的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，但是，國(guó)際稅收中性原則作為國(guó)際稅法的一項(xiàng)基本原則仍然得到各國(guó)的廣泛認(rèn)可和適用［19］（P20）。堅(jiān)持國(guó)際稅收中性原則的實(shí)踐也并不少見(jiàn)，依然是國(guó)際稅收的基本理念之一。例如，國(guó)際社會(huì)普遍致力于構(gòu)建避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的法律規(guī)范，就是國(guó)際稅收中性原則的具體體現(xiàn)。因?yàn)橐坏┰试S雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會(huì)受其影響。另外，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)［16］。因此，為了有助于資本等經(jīng)濟(jì)要素在全球范圍的優(yōu)化配置，在國(guó)際稅法領(lǐng)域全面貫徹執(zhí)行國(guó)際稅收中性原則是非常必要的［8］（P19）。

第四，國(guó)際稅收效率原則。

盡管稅收效率原則首先是國(guó)內(nèi)稅法的一項(xiàng)基本原則④，而且被西方稅法學(xué)者視為稅法的四大基本原則之一［23］，但它在國(guó)際稅法領(lǐng)域的地位和作用是不容忽視的。國(guó)際稅收效率原則實(shí)質(zhì)是國(guó)內(nèi)稅法中稅收效率原則向國(guó)際稅法領(lǐng)域延伸的結(jié)果。簡(jiǎn)而言之，國(guó)際稅收效率原則就是以最小的稅收成本獲取最大的國(guó)際稅收收入，并利用國(guó)際稅收的調(diào)控功能最大限度地促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易和投資的全面發(fā)展，或者最大限度地減緩國(guó)際稅收對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙［8］（P19）。

國(guó)際稅收效率原則同樣包括國(guó)際稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。就國(guó)際稅收行政效率而言，就是要求具有國(guó)際稅收管轄權(quán)的所有相關(guān)國(guó)家全面開(kāi)展稅務(wù)行政協(xié)調(diào)與合作，在對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅的過(guò)程中，確保所有國(guó)家的稅收征收成本最小化，提高征稅效率；而對(duì)于國(guó)際稅收經(jīng)濟(jì)效率，則強(qiáng)調(diào)國(guó)際征稅應(yīng)有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展或?qū)?guó)際經(jīng)濟(jì)效率提升的不利影響最小化［6］（P63）。

在國(guó)際稅收法律制度中，無(wú)論國(guó)際稅收的立法還是司法實(shí)踐都帶有國(guó)際稅收效率原則痕跡。換言之，國(guó)際稅收效率原則在國(guó)際稅收協(xié)定和各國(guó)的涉外稅法中都有所體現(xiàn)。例如，國(guó)際間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定大多會(huì)規(guī)定稅務(wù)信息交換制度，要求進(jìn)行國(guó)際稅務(wù)合作，這正是為了提高國(guó)際稅收的行政效率，降低各國(guó)的涉外稅收征納成本；避免雙重征稅法律制度的建構(gòu)實(shí)質(zhì)上是為了消除雙重征稅所造成的國(guó)家間資源流動(dòng)的種種障礙，從而達(dá)到促進(jìn)資源合理利用以及世界經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行的目的，這也是國(guó)際稅收的經(jīng)濟(jì)效率提高的重要表現(xiàn)；對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理劃分則既體現(xiàn)了國(guó)際稅收的行政效率提高的要求又體現(xiàn)了國(guó)際稅收的經(jīng)濟(jì)效率提高的要求［19］（P21）。

總之，國(guó)際稅收效率原則與其他國(guó)際稅法基本原則是緊密相聯(lián)的，是相輔相成的關(guān)系。它們都是為實(shí)現(xiàn)維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益的最終目的和實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收宗旨而服務(wù)的［8］（P19）。國(guó)際稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立原則是前提和基礎(chǔ)，國(guó)際稅收公平原則是核心，國(guó)際稅收中性原則是保障，而國(guó)際稅收效率原則是基本要求和最終努力的方向。這四項(xiàng)原則相互影響、相互作用，共同構(gòu)成國(guó)際稅法基本原則的有機(jī)體系。

注 釋?zhuān)?/p>

① 本節(jié)著重結(jié)合主題探討國(guó)際稅法的法律基本原則問(wèn)題，暫不及國(guó)際稅法范圍的“公理性原則與政策性原則”、“實(shí)體性原則與程序性原則”等問(wèn)題。

② 美國(guó)與德國(guó)關(guān)于資本弱化原則的最新發(fā)展是在國(guó)際稅收條約中采用資本弱化原則。參見(jiàn)［美］魯文·S，阿維—約納著.國(guó)際法視角下的跨國(guó)征稅［M］.熊偉譯，法律出版社，2008，第4頁(yè)。

③ 例如，資本輸出中性要求居住國(guó)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對(duì)外國(guó)來(lái)源所得的外國(guó)稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國(guó)對(duì)所有的外國(guó)來(lái)源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，就可能偏離資本輸入中性；反過(guò)來(lái)，一國(guó)若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。

④ 所謂稅收效率原則就是指以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。

［1］王貴國(guó).理一分殊——芻議國(guó)際經(jīng)濟(jì)法［A］.陳 安.國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）［C］.北京：法律出版社，1999.

［2］ ［美］德沃金.認(rèn)真對(duì)待權(quán)利（信春鷹，吳玉章譯）［M］.北京：中國(guó)大百科全書(shū)出版社，2002.

［3］張文顯.法學(xué)基本范疇研究［M］.北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，1993.

［4］Bryan A.Garner，Black's Law Dictionary，9th Edition，Thomson/West Group，2009.

［5］Bydlinski，Juristische Methodenlehre und Rechtsbegriff，1982，S.133.轉(zhuǎn)引自［德］拉倫茲.法學(xué)方法論（陳愛(ài)娥譯）［M］.臺(tái)北：臺(tái)灣五南圖書(shū)出版公司，1996.

［6］劉劍文.國(guó)際稅法學(xué)（第二版）［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2004.；金曉晨，謝海霞.國(guó)際稅法［M］.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2008.

［7］陳大鋼.國(guó)際稅法原理［M］.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

［8］劉隆亨.國(guó)際稅法（第二版）［M］.北京：法律出版社，2007.

［9］劉劍文，傅緒橋.國(guó)際稅法的兩項(xiàng)基本原則［J］.法學(xué)雜志，1998，（5）：17.

［10］ 廖益新.國(guó)際稅法學(xué)［M］.北京：高等教育出版社，2008.

［11］ 高爾森.國(guó)際稅法［M］.北京：法律出版社，1992.

［12］ 劉劍文.國(guó)際稅法［M］.北京：北京大學(xué)出版社，1999.

［13］ 陳大鋼.國(guó)際稅法［M］.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

［14］ 劉劍文.稅法專(zhuān)題研究［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2002.

［15］ 余勁松，吳志攀.國(guó)際經(jīng)濟(jì)法［M］.北京：北京大學(xué)出版社，高等教育出版社，2000.

［16］ 劉永偉.國(guó)際稅法基本原則之探討［J］.法制與社會(huì)發(fā)展，2002，（1）：82-87.

［17］［日］本莊資.國(guó)際租稅法［M］.東京：大藏財(cái)務(wù)協(xié)會(huì)，2005.

［18］［日］北野弘久.稅法學(xué)原理（陳 剛，楊建廣譯）［M］.北京：中國(guó)檢察出版社，2001.

［19］ 金曉晨，謝海霞.國(guó)際稅法［M］.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2008.

［20］ Brian J.Arnold&Michad J.McIntyre，International Tax Primer，Kluwer Law?International，1995，p.3.

［21］ 劉飛鵬.稅收負(fù)擔(dān)理論與政策［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1995.

［22］ Lorraine Eden，Taxing Multinationals：Transfer Pricing and Corporate?Income Taxation in North America［M］.University of Toronto Press，1998.

［23］ 劉劍文.西方稅法基本原則及對(duì)我國(guó)的借鑒作用［J］.法學(xué)評(píng)論，1996，（3）：20-24.

Abstract：The basic principles of international tax law，referring to some essential principles which are generally applied in the overall process of regulating the legal relationship of international taxation，play a key and decisive role in the existence and development of international tax law.Like other basic principles of international law，the basic principles of international tax law also possess such attributes as generality，universally-recognizedness，general applicability，simplicity，stability，authoritativeness，decisiveness，coerciveness and instructiveness.No matter in regulating the legal acts of international taxation or considering the legitimacy of the subjects in the legal relationship of international taxation，the basic principles of international tax law play a constantly fundamental part whether in the legislative process or in the judicial process.The basic principle system of international tax law mainly includes the relative independence principle of international tax jurisdiction，the justice principle of international taxation，the neutrality principle of international taxation and the efficiency principle of international taxation.The relative independence principle of international tax jurisdiction is the premise and foundation，the justice principle of international taxation is the core，the neutrality principle of international taxation is the guaranty and the efficiency principle of international taxation is the basic requirement as well as the orientation of ultimate efforts.

Keywords：international taxation；legal principles；tax jurisdiction；double taxation；taxpayer

（責(zé)任編校：文 泉）

The Positioning of the Basic Principles of International Tax Law

JIANG Xin-miao
（School of Law，Hunan Normal University，Changsha，Hunan 410081，China）

D990

A

1000-2529（2011）02-0047-06

2010-06-20

教育部新世紀(jì)人才支持計(jì)劃項(xiàng)目；WTD與現(xiàn)代國(guó)際法學(xué)研究中心基地項(xiàng)目

蔣新苗（1964-），男，湖南東安人，湖南師范大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。