淺談增值稅納稅籌劃之道

周利芬

(廣東白云學(xué)院，廣東 廣州510450)

現(xiàn)行的增值稅具有征收普遍、發(fā)票專用、價外計稅的特點，充分體現(xiàn)了“道道課征、稅不重復(fù)”的基本特征，展現(xiàn)了“增值”的實質(zhì)，為平衡稅務(wù)、商品的公平競爭提供了保證，對抑制企業(yè)偷稅、漏稅發(fā)揮了積極的作用。然而，我國市場經(jīng)濟體制還在健全過程中，稅法也在健全中，不少納稅人對稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現(xiàn)象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對增值稅納稅進行籌劃。

一、納稅身份認定，稅負差異明顯

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并對兩者的稅率及計征方法的規(guī)定也不相同。工業(yè)和商業(yè)小規(guī)模納稅人銷售額標準分別為50萬元和80萬元，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3％，其進項稅額不允許抵扣;一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當期進項稅額允許從當期銷售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認為:小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非絕對。假如稅法對一般納稅人銷售產(chǎn)品采取優(yōu)惠稅率，稅法對一般納稅人銷售產(chǎn)品有稅收減免。企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人并增值稅專用發(fā)票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷售產(chǎn)品的毛利率較高、購進貨物較難取得增值稅專用發(fā)票，則小規(guī)模納稅人更能節(jié)稅。

最終確定為哪類納稅人可以通過比較增值率、可抵扣進項稅額與銷項稅額比等來確定。以不含稅銷售額為例，當增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為:

增值率=(銷售額–采購額)÷銷售額

=(銷項稅額–進項稅額)÷銷項稅額

=1–采購額÷銷售額

=1–進項稅額÷銷項稅額=1-可抵扣率

從公式可見:增值率與進項稅額成反比關(guān)系;增值率與銷項稅額成正比關(guān)系;增值率與可抵扣率成反比關(guān)系。

試比較適用17％稅率的一般納稅人與適用3％稅率的小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額。

一般納稅人應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

=銷售額×17％-采購額×17％

=銷售額×17％-銷售額×17％×(1-增值率)

=銷售額×17％×增值率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×3％

以應(yīng)納稅額無差別點法計算，令以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時，可以計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點:

銷售額×17％×增值率=銷售額×3％，

增值率=3％÷17％×100％=17.65％。

即當增值率為17.65％時，兩者稅負相同;當增值率低于17.65％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人;當增值率高于17.65％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。

同理可得適用13％稅率的一般納稅人與適用3％征收率的小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額無差別平衡點，其稅率為23.08％。即當增值率為23.08％時，兩者稅負相同;當增值率低于23.08％時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人;當增值率高于23.08％時，則一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人。

根據(jù)應(yīng)納稅額無差別點，以上兩類納稅人的應(yīng)納稅額相等時，可計算出應(yīng)納稅額無差別平衡點:

銷售額×17％×(1-可抵扣率)=銷售額×3％，

可抵扣率=(1-3％÷17％)×100％=82.35％。

即當可抵扣率為82.35％時，兩者稅負相同;當可抵扣率低于82.35％時，一般納稅人的稅負重于小規(guī)模納稅人;當可抵扣率高于82.35％時，則小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人。

二、進貨把關(guān)慎選，稅負明顯減輕

(一)恰當購貨時間，稅負轉(zhuǎn)嫁易實現(xiàn)

在變化的市場經(jīng)濟中，選擇恰當?shù)馁徹洉r間對企業(yè)在進貨環(huán)節(jié)增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業(yè)在采購過程中為使材料供應(yīng)及時，常常難以確定采購時間。如在經(jīng)濟環(huán)境中供求關(guān)系嚴重影響著企業(yè)采購所承擔的價格，在增值稅納稅籌劃時注重市場的供求關(guān)系，在供大于求的情況下采購材料為自身謀利益，在不影響正常生產(chǎn)的前提下選擇供大于求的時候購貨，可使企業(yè)自身實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的價格來轉(zhuǎn)嫁稅負，以實現(xiàn)增值稅的納稅籌劃。

(二)明確含稅與否，稅負成本相差很大

企業(yè)在采購材料時約定的合同中，需要明確價格是包含增值稅的價格還是不包含增值稅的價格，因為含稅與不含稅的價格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫明價格的高低，而忽略合同里面的價格是否含增值稅是常見的現(xiàn)象，也是應(yīng)該重視改正的現(xiàn)象。

例:A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購合同，約定一批材料的價格為1萬元。若合同中注明其為含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1453元的增值稅進項稅額，實際成本是8547元;若合同中注明其為不含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1700元的進項稅，實際成本8300元。

顯然約定的價格中注明含稅與否，其中采購實際成本相差較大，采購時一定要注意分清銷售方提供的價格是含稅價還是不含稅價。因為在同樣的價格條件下，價格含稅不利于采購方，價格不含稅有利采購方。

(三)選對采購對象，抵稅多少各不相同

企業(yè)采購材料的來源主要有兩個:一是增值稅一般納稅人;二是增值稅小規(guī)模納稅人。我國增值稅法規(guī)定:小規(guī)模納稅人自身不得出具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請為其代開專用發(fā)票。稅收負擔的大小是企業(yè)購貨成本的重要組成部分，企業(yè)選擇不同的采購對象購進原材料會使企業(yè)的稅負不一樣。

小規(guī)模納稅人采購原材料，由于小規(guī)模納稅人增值稅不實行抵扣制，故從小規(guī)模納稅人處采購原材料比較劃算。理由是若小規(guī)模納稅人從一般納稅人處采購材料，進貨中所含的稅額肯定高于從小規(guī)模納稅人處采購材料所含的稅額。

增值稅一般納稅人采購原材料，其從增值稅一般納稅人處采購原材料，或從小規(guī)模納稅人處采購原材料，因取得的發(fā)票不同，將使企業(yè)增值稅可以扣除的進項稅額不同。若從一般納稅人購入原材料，取得了增值稅專用發(fā)票，可以按買價的17％抵扣進項稅額;若從小規(guī)模納稅人處購入原材料，取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票才能按買價的3％抵扣進項稅額，否則不能抵扣進項稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業(yè)的稅負。

例:B公司為增值稅一般納稅人，需購進一批應(yīng)稅原材料，現(xiàn)有甲、乙、丙三家公司同時向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票;乙公司為小規(guī)模納稅人，能提供由其主管稅務(wù)機關(guān)代開的注明征收率3％的增值稅專用發(fā)票;丙公司為小規(guī)模納稅人，只能提供普通發(fā)票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價一樣(均為含稅價11700元)，B公司用此原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品不含稅銷售額為15000元。

選擇甲應(yīng)納稅額=15000×17％-11700÷(1+17％)×17％=850元

選擇乙應(yīng)納稅額=15000×17％-11700÷(1+3％)×3％=2209.22元

選擇丙應(yīng)納稅額=15000×17％-0=2550元

顯然B公司應(yīng)選擇甲公司作為采購對象，因為甲公司提供給B公司可以抵扣全額稅金的增值稅專用發(fā)票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開增值稅專用發(fā)票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發(fā)票。使得B公司選擇不同的采購對象稅負相差很大。

當然，在市場經(jīng)營過程中會出現(xiàn)小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業(yè)從小規(guī)模納稅人處采購可能更劃算。

三、銷售方式得當，節(jié)稅效果顯著

(一)折扣銷售，發(fā)票處理是關(guān)鍵

在經(jīng)營過程中，商品并不一定按原價銷售，為使購貨方多買貨物，往往給予購貨方較優(yōu)惠的價格。根據(jù)稅法規(guī)定:采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無論企業(yè)財務(wù)上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。

例:C企業(yè)為一般納稅人，為促進產(chǎn)品銷售，規(guī)定凡購買其產(chǎn)品100件及以上的，給予價格折扣10％。該產(chǎn)品單價為500元，折扣后價格為450元?，F(xiàn)C企業(yè)銷售給W公司產(chǎn)品100件。

銷售額與折扣額不在同一發(fā)票上的增值稅銷項稅額=100×500×17％=8500(元)，

銷售額與折扣額在同一發(fā)票上的增值稅銷項稅額=100×450×17％=7650(元)，

對發(fā)票處理不同時增值稅額差額=8500-7650=850(元)。

如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣后的450元單價計稅;如果銷售額與折扣額不開在同一張發(fā)票上，應(yīng)按折扣前的500元單價計稅。兩者相差850元，可見，正確處理折扣銷售方式的發(fā)票能節(jié)稅。

(二)混合銷售，統(tǒng)分經(jīng)營見好處

混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N售是面向同一購買者的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，二者不可能分開核算。

稅法中對混合銷售處理規(guī)定:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅;但其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅?！耙詮氖仑浳锏纳a(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％。因此年貨物銷售額大于總經(jīng)營額的50％時，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅，若年貨物銷售額小于總經(jīng)營額的50％時，則該混合銷售行為應(yīng)納營業(yè)稅。

例:D企業(yè)銷售空調(diào)10臺，空調(diào)單價10000元，另電梯安裝費2000元/臺，電梯采購單價8000元，若營業(yè)稅率為5％。

統(tǒng)一經(jīng)營，當年貨物銷售額大于總經(jīng)營額的50％時，應(yīng)納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。

統(tǒng)一經(jīng)營，當年貨物銷售額小于總經(jīng)營額的50％時，應(yīng)納營業(yè)稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。

將銷售與提供勞務(wù)分兩個獨立核算的企業(yè)分別經(jīng)營，銷售應(yīng)納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務(wù)應(yīng)納營業(yè)稅=10×2000×5％=1000(元)。

可見同是混合銷售，年貨物銷售額大于或小于總經(jīng)營額的50％，應(yīng)承擔的稅額相差800元。分兩個獨立核算的企業(yè)承接兩項業(yè)務(wù)則承擔的稅額更低，真可謂是分立經(jīng)營好處多。

(三)兼營銷售，分開核算最重要

兼營是指納稅人除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有:增值稅的應(yīng)稅項目，同時經(jīng)營17％稅率和13％稅率的貨物。不同稅種不同稅率:增值稅納稅人不僅從事應(yīng)納增值稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，還從事屬于征收營業(yè)稅的各項勞務(wù)。稅法規(guī)定:兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應(yīng)納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅，即貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅;不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。

例:E建材公司為一般納稅人，在銷售建筑材料的同時，還兼營對外承接安裝業(yè)務(wù)。本月對外發(fā)生一筆兼營銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料的購入價是150000元，該公司以200000元的價格銷售給W公司，并代為安裝，安裝費100000元。假設(shè)增值稅率為17％，營業(yè)稅率為3％。若銷售額未分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=(200000+100000)×17％-150000×17％=25500元;若銷售額分別核算，則E公司應(yīng)納增值稅額=200000×17％-150000×17％=8500元，應(yīng)納營業(yè)稅額=100000×3％=3000元。

從例中知道分別核算企業(yè)承擔的稅額=(8500+3000)=11200元，而不分別核算則承擔的稅額為25500元，不同的核算使承擔的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。

(四)委托代銷，選對方式較重要

委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物的經(jīng)營活動。即委托方和受托方事先簽訂協(xié)議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續(xù)費標準和結(jié)算辦法等，明確雙方的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟責(zé)任。

委托代銷的方式為兩種:一是收取手續(xù)費;二是視同買斷。收取手續(xù)費是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定，也可受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費。

例:F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷一批產(chǎn)品，數(shù)量為100件，F(xiàn)公司的產(chǎn)品在市場上以5000元/件的價格銷售。代銷協(xié)議約定兩種代銷方式:1.收取手續(xù)費方式，Y公司以5000元/件的價格對外銷售F公司的產(chǎn)品，根據(jù)代銷數(shù)量，向Y公司收取20％的代銷手續(xù)費(即每銷售一件的代銷手續(xù)費為5000×20％=1000元);2.視同買斷方式，Y公司每售出一件產(chǎn)品，F(xiàn)公司按4000元的協(xié)議價收取貨款。假設(shè)年末Y公司將該批產(chǎn)品售完，F(xiàn)公司的該批產(chǎn)品可抵扣的進項稅額為45000元。若采用收取手續(xù)費方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×5000×17％-45000=85000-45000=40000元;若采用視同銷售方式委托代銷，F(xiàn)公司的應(yīng)納增值稅額=100×4000×17％-45000=68000-45000=23000元?？梢姡曂N售方式下比收取手續(xù)費方式下承擔的稅額少了17000元。

四、結(jié)語

增值稅納稅人在經(jīng)營過程中若加以合理地對增值稅進行納稅籌劃，從短期來看，稅收成本可控制，以提高企業(yè)的經(jīng)濟效益;從長期來看，納稅企業(yè)將稅法的各種要求貫徹到其各項經(jīng)營活動之中，增強企業(yè)的納稅觀念、守法意識。為此，幫助企業(yè)加強增值稅納稅籌劃具有重要意義。

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