企業(yè)納稅遵從成本的構(gòu)成及測量應(yīng)注意的問題

[提要] 納稅遵從成本是世界各國自上世紀(jì)末以來一直關(guān)注的熱點(diǎn)問題。本文根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者對企業(yè)納稅遵從成本的界定出發(fā)，提出了我國企業(yè)納稅遵從成本的構(gòu)成內(nèi)容，與取得企業(yè)納稅遵從成本資料時應(yīng)注意的一些問題。

[關(guān)鍵詞] 納稅遵從成本;稅收征管;調(diào)查問卷

[作者簡介]曹光四(1964—)，男，江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院副教授。(江西南昌330000)

本文是江西省教育廳人文社科項(xiàng)目——中小企業(yè)納稅成本與納稅行為研究的階段性成果。

稅收是國家憑借政權(quán)的力量，參與國民收入的分配和再分配，無償?shù)卣魇諏?shí)物或貨幣，以取得財政收入的一種方式。稅收不僅是國家財政收入的主要來源，也是國家宏觀調(diào)控的重要杠桿。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國家與企業(yè)、個人之間的利益分配關(guān)系，主要體現(xiàn)為稅收的征繳。稅收的征繳無論對征稅部門依法征稅，還是對納稅人遵章納稅，都將產(chǎn)生一定的成本，即征稅成本與納稅成本。過去我們更多的是從宏觀層面考慮國家征稅的成本，卻很少研究納稅人在納稅過程中產(chǎn)生的成本。直到上世紀(jì)末，隨著各國稅收流失的加劇，納稅成本的測量才被學(xué)術(shù)界、稅收政策制定者和公共大眾所重視。對納稅成本的研究，由于起步晚，各國學(xué)者在進(jìn)行相關(guān)研究時采用的核算口徑不盡相同，測量方法也各不一樣。為此，本文試從各國學(xué)者研究的納稅成本核算口徑與測量標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，探討納稅成本的構(gòu)成及其測量應(yīng)注意的一些問題。

一、相關(guān)概念

在我國稅收管理理論與實(shí)踐中，由于研究的角度和采用的標(biāo)準(zhǔn)不同，對一些基本概念的認(rèn)識和理解也存在差異。

1.納稅遵從與納稅不遵從

遵從是一個社會學(xué)范疇的概念，描述了作為一個社會個體，在面對強(qiáng)制性指令時的行為傾向和現(xiàn)實(shí)反應(yīng)。一般來講，只要個體的行為表現(xiàn)為遵循了法律和規(guī)章制度的要求，就是“遵從”。此概念與納稅人行為相聯(lián)系，就是指納稅人照章納稅的行為。在納稅人遵從理論中，納稅遵從是指納稅人按照稅法要求履行其納稅義務(wù)的行為。與此相反的行為，即不符合稅法意圖和精神的納稅人行為，則為納稅不遵從。

2.納稅遵從成本

目前學(xué)界對“遵從成本”或“奉行成本”的概念，采用的是英國巴斯大學(xué)的錫德里克#8226;桑福德(Cedri Sandford)教授在其《稅收遵從成本:測量與政策》中對“遵從成本”下的定義，即:納稅人(第三人，尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而發(fā)生的費(fèi)用支出。這種費(fèi)用支出是指稅法及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費(fèi)用支出，它不包括納稅人履行納稅義務(wù)時所支付的稅款。

3.納稅不遵從成本及收益

納稅不遵從成本是指納稅人因納稅不遵從行為所招致的罰款、滯納金、行政處罰等經(jīng)濟(jì)、法律處罰時的支出;納稅不遵從的收益主要體現(xiàn)為，納稅人因納稅不遵從所產(chǎn)生的不交、少交或遲交稅款而獲得的收益。

二、納稅遵從成本的構(gòu)成

(一)國外企業(yè)納稅遵從成本的構(gòu)成

在澳大利亞稅收研究課題組(ATAX)的文獻(xiàn)中，對遵從成本的估算公式做了詳細(xì)的敘述，他們認(rèn)為納稅人遵從成本的測算公式為:

納稅人的遵從成本(TCC)=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費(fèi)的時間和各種資源的推算成本-(納稅人的管理利益+納稅人的現(xiàn)金流量利益+納稅人的稅收扣除利益)-稅收籌劃減少的應(yīng)納稅額

這個公式比較完整地描述了發(fā)達(dá)國家稅收遵從成本的組成部分，但是這個公式?jīng)]有考慮納稅人履行納稅義務(wù)的精神成本，以及稅收導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)扭曲而發(fā)生的扭曲成本，并且由于納稅人的管理收益和因稅收籌劃而減少的納稅義務(wù)方面的數(shù)據(jù)幾乎無法獲得，所以他們在實(shí)際測算納稅人遵從成本時所用的公式是:

納稅人遵從成本=辦理涉稅事務(wù)的直接貨幣支出+辦理涉稅事務(wù)花費(fèi)的時間和資源的推算成本-(現(xiàn)金流量收益+稅前扣除收益)

相對于發(fā)達(dá)國家的研究成果，印度學(xué)者Chat-topadhyay和 Das-Gupta (2002)認(rèn)為，在發(fā)展中國家，由于政府的辦事效率低下、腐敗比較嚴(yán)重以及受到政府自身財力的制約，所以在發(fā)展中國家的稅收遵從成本構(gòu)成中，除了包含發(fā)達(dá)國家的那些項(xiàng)目外，還應(yīng)該存在其它方面的遵從成本，如“延遲退稅的機(jī)會成本”和“賄賂成本”，稅收遵從成本的測算公式為:

納稅人凈遵從成本=內(nèi)部成本+外部成本+延遲退稅的機(jī)會成木+賄賂成本-現(xiàn)金流量收益-稅前扣除收益

其中，內(nèi)部成本是指納稅人的時間成本和非勞動成本，外部成本是指支付給稅務(wù)代理人的費(fèi)用。而是否含“延遲退稅的機(jī)會成本”和“賄賂成本”，是發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家稅收遵從成本測算公式的最大區(qū)別。

(二)我國企業(yè)納稅遵從成本的構(gòu)成

根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者對稅收遵從成本的研究成果，再結(jié)合我國的實(shí)際情況，李林木博士將我國企業(yè)的稅收遵從總成本劃分為以下幾類:

1.辦稅時間成本。我國企業(yè)的辦稅時間就是企業(yè)全年辦理各項(xiàng)涉稅事項(xiàng)所花費(fèi)時間的總和。每一次辦理的時間應(yīng)當(dāng)包括:準(zhǔn)備、計算和填寫有關(guān)資料報表的時間;往返稅務(wù)部門的交通時間(按正常交通情況下估算);在辦理涉稅事務(wù)目的地(如稅務(wù)機(jī)關(guān)和其它有關(guān)場所)所花費(fèi)的時間和其它有關(guān)時間，但不含回企業(yè)后在等待結(jié)果期間可由納稅人自由支配的時間。由于辦理涉稅事務(wù)的不僅是企業(yè)的財務(wù)部門人員，還有可能包括企業(yè)的高層管理人員，因此要確定辦稅時間成本，就必須確定企業(yè)財務(wù)部門以及經(jīng)常和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交涉的高層管理人員的辦稅時間。各部門辦稅人員辦稅時間之和即為企業(yè)辦稅時間，根據(jù)企業(yè)不同層次人員的辦稅時間和當(dāng)?shù)夭煌瑢哟稳藛T人均每小時的工資標(biāo)準(zhǔn)，即可得出辦稅時間成本。

我國企業(yè)辦理稅收事務(wù)涉及的事項(xiàng)包括:(1)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求參加稅務(wù)培訓(xùn);(2)辦理稅務(wù)登記(包括注冊、變更、注銷);(3)辦理發(fā)票領(lǐng)購;(4)納稅申報及繳納稅款;(5)申請出口退稅;(6)申請減免稅等稅收優(yōu)惠;(7)應(yīng)對稅務(wù)檢查(稽查);(8)解決與稅務(wù)機(jī)關(guān)的爭端(包括辦理稅務(wù)聽證、復(fù)議、訴訟等);(9)各種涉稅證書的年檢、年審;(10)與稅務(wù)代理人聯(lián)系涉稅事項(xiàng);(11)其它涉稅事項(xiàng)。

2.稅務(wù)代理支出。即納稅人因委托稅務(wù)代理中介辦理涉稅事務(wù)而支付的報酬和相關(guān)費(fèi)用。稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍包括:(1)委托辦理稅務(wù)登記(含注冊、變更、注銷登記);(2)委托辦理除增值稅專用發(fā)票外的發(fā)票領(lǐng)購;(3)委托辦理納稅中報和扣繳稅款報告;(4)委托辦理所得稅匯算清繳和申請出口退稅;(6)制作涉稅文書;(6)審查納稅情況;(7)委托辦理建賬建制、辦理賬務(wù);(8)稅務(wù)咨詢、聘請稅務(wù)顧問、委托稅務(wù)籌劃;(9)委托辦理稅務(wù)行政復(fù)議;(10)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其它業(yè)務(wù)。

3.強(qiáng)制性購置支出。即企業(yè)為履行納稅義務(wù)或辦理涉稅事務(wù)而依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求購買(但不含企業(yè)自行購置)的全部物品和服務(wù)的貨幣支出。我國強(qiáng)制性涉稅購置支出包括:(1)稅務(wù)登記證(包括注冊、變更、注銷)的工本費(fèi);(2)發(fā)票工本費(fèi);(3)獲取其它稅務(wù)票、證、表、單的費(fèi)用(含年檢審費(fèi));(4)稅務(wù)培訓(xùn)費(fèi);(5)用于辦稅的有關(guān)軟硬件設(shè)備的購置支出;(6)用于辦稅的軟硬件的維護(hù)維修費(fèi);(7)其它費(fèi)用，包括企業(yè)為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理涉稅事務(wù)所花費(fèi)的交通費(fèi)、電話費(fèi)、傳真費(fèi)、打字復(fù)印費(fèi)等費(fèi)用。

4.稅務(wù)交際支出。即企業(yè)為了處理涉稅事務(wù)，接待企業(yè)以外的有關(guān)人員(包括稅務(wù)人員、黨政官員等)的支出;但不含接待稅務(wù)代理人員的支出，也不含出于非稅目的的其他溝通接待支出。這類支出包含了印度學(xué)者所說的“賄賂成本”的內(nèi)容。

5.延遲退稅的機(jī)會成本。對我國納稅人來說，退稅包括3種形式:出口退稅、依法預(yù)繳稅款形成的結(jié)算退稅和各種減免退稅。根據(jù)我國目前的稅收征管法及其細(xì)則，政府對退稅的延遲不支付利息。顯然，如果應(yīng)退稅款被延遲返還，對納稅人來說就會產(chǎn)生機(jī)會成本。由于第三種形式的退稅是直接減除納稅義務(wù)，一般不會發(fā)生延遲退稅的情況，而前兩種形式是先繳后退，因而可能給納稅人帶來機(jī)會成本?，F(xiàn)階段我國出口退稅的規(guī)模和速度受國家計劃指標(biāo)的控制，并且退稅機(jī)關(guān)的辦事效率也可能影響企業(yè)及時獲取退稅，因此對出口企業(yè)來說存在著機(jī)會成本。

根據(jù)上述分析，我國企業(yè)稅收遵從總成本的計算公式為:

稅收遵從總成木=辦稅時間成本+稅務(wù)代理支出+強(qiáng)制性購置支出+稅務(wù)交際接待支出+延遲退稅的機(jī)會成本

三、測量企業(yè)納稅遵從成本應(yīng)注意的問題

(一)按納稅環(huán)節(jié)合理設(shè)計調(diào)查問卷

由于企業(yè)納稅遵從成本的形成與稅務(wù)部門的征管規(guī)定直接相關(guān)，納稅遵從成本有其特定的開支目的與去向，且在企業(yè)經(jīng)營過程的不同階段支出內(nèi)容也有所不同。為此在設(shè)計調(diào)查問卷時應(yīng)考慮下列問題:

1.企業(yè)設(shè)立時的稅務(wù)登記。企業(yè)成立時因稅務(wù)登記所發(fā)生的支出較多，花費(fèi)的時間較多，如稅控專用設(shè)備、稅控軟件的添置，開票員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。對此可設(shè)計單獨(dú)指標(biāo)，以調(diào)查企業(yè)設(shè)立時稅務(wù)登記所花費(fèi)的時間和貨幣支出等。

2.經(jīng)常性申報。經(jīng)常性申報是指企業(yè)在納稅過程中每月必須在規(guī)定時間內(nèi)完成的事務(wù)，主要包括納稅核算、納稅申報、稅款繳納等。企業(yè)為此花費(fèi)的時間、貨幣相對固定，可考慮設(shè)計相應(yīng)的指標(biāo)。

3.納稅檢查。納稅檢查一般每年一次，但若征管機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要，也可能會進(jìn)行不定期檢查，因納稅檢查是稅收征管機(jī)關(guān)判別企業(yè)納稅是否遵從的一種方式。企業(yè)面對納稅檢查，不可避免地會發(fā)生一些稅務(wù)交際接待支出。為避免問卷被調(diào)查者對這一調(diào)查項(xiàng)目的敏感性，可考慮用“稅務(wù)檢查招待費(fèi)”來反映納稅檢查時的稅務(wù)交際接待支出。

4.企業(yè)所得稅年報。因企業(yè)所得稅年報涉及諸多納稅調(diào)整事項(xiàng)，其調(diào)整多少、如何調(diào)整、調(diào)整事項(xiàng)能否通過直接關(guān)系到企業(yè)應(yīng)納所得稅額。為做好年報工作，稅務(wù)主管部門一般會進(jìn)行有償培訓(xùn)。為測量這一納稅遵從成本，可考慮設(shè)計“年報培訓(xùn)費(fèi)”這一調(diào)查項(xiàng)目。

5.突發(fā)事件。突發(fā)事件的產(chǎn)生一般源于企業(yè)納稅不遵從，雖然不是每個企業(yè)都會面對，但一旦發(fā)生，企業(yè)將面臨處罰，為減輕或避免處罰，企業(yè)不可避免地會發(fā)生稅務(wù)交際接待支出。

(二)從企業(yè)高管和財務(wù)部門分別選擇問卷調(diào)查對象

由于企業(yè)的納稅遵從成本的產(chǎn)生，來源于企業(yè)的不同部門，如稅務(wù)代理支出、稅務(wù)交際接待支出，有的支出直接由企業(yè)高管經(jīng)辦;而納稅時間的花費(fèi)、日常涉稅支出、延遲退稅的機(jī)會成本等，則多由企業(yè)財務(wù)部門經(jīng)辦。不同的經(jīng)辦人對對方經(jīng)辦的事情往往不甚了解，若由某一個被調(diào)查人完成全部的調(diào)查項(xiàng)目，將有可能導(dǎo)致納稅遵從成本支出資料的不完整。為此，調(diào)查時應(yīng)對企業(yè)的高管和財務(wù)人員同時進(jìn)行。

(三)調(diào)查者與被調(diào)查者應(yīng)建立彼此互信的關(guān)系

由于納稅遵從成本的調(diào)查涉及企業(yè)的商業(yè)機(jī)密、納稅遵從度等敏感問題，如不能向被調(diào)查者說明調(diào)查目的和調(diào)查資料的使用范圍等問題，被調(diào)查者在回答相關(guān)問題時必然心存疑慮，即便能完成相關(guān)調(diào)查項(xiàng)目的填寫，也無法保證調(diào)查資料的準(zhǔn)確性。若能在填寫調(diào)查問卷前就與被調(diào)查者做好溝通，充分說明調(diào)查資料僅限于研究之用，將能有效消除被調(diào)查者的顧慮，大大提高調(diào)查資料的準(zhǔn)確性。

(四)調(diào)查項(xiàng)目的設(shè)計應(yīng)涉及納稅遵從與納稅不遵從

研究企業(yè)的納稅遵從成本，主要目的在于了解企業(yè)在應(yīng)繳納稅款之外的經(jīng)濟(jì)耗費(fèi)，以利于出臺經(jīng)濟(jì)、高效、公平、穩(wěn)定的稅收征管政策。而若不能比較納稅不遵從與納稅遵從對企業(yè)納稅遵從成本、應(yīng)納稅額產(chǎn)生的不同影響，將很難實(shí)現(xiàn)納稅遵從成本研究的主要目的。

雖然我國已有很多學(xué)者在對企業(yè)納稅遵從成本進(jìn)行研究，但若無準(zhǔn)確、系統(tǒng)、全面的第一手納稅遵從成本的資料，納稅遵從成本的研究將成為空中樓閣。只有有了準(zhǔn)確的納稅遵從成本資料，其研究才有據(jù)可依，其研究成果才能既有利于國家稅收征管制度的完善，又有利于企業(yè)提高納稅遵從意識，從而在全國建立起經(jīng)濟(jì)、高效、公平、穩(wěn)定的稅收征管制度。

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[責(zé)任編輯:李志敏]