固定資產(chǎn)及會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的會計處理

蔣 斌 劉艷華

（1、哈爾濱龍祥會計師事務(wù)所有限責(zé)任公司，黑龍江 哈爾濱 150000 2、塔河縣醫(yī)療保險事業(yè)局，黑龍江 塔河 165200）

1 幾種情況下固定資產(chǎn)的帳務(wù)處理

1.1 漏記固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

出現(xiàn)這種情況極容易在財務(wù)不規(guī)范的私營或民營企業(yè)，沒有及時對銀行存款及現(xiàn)金開支進(jìn)行清理，導(dǎo)致財務(wù)部門無法掌握資金流出情況，同時，出納部門長年累月積存的大量白條，使固定資產(chǎn)購買后沒有及時到財務(wù)部門報帳，進(jìn)而出現(xiàn)漏記。在清查盤點(diǎn)固定資產(chǎn)時，發(fā)現(xiàn)盤盈的情況，按存在活躍市場的同類或類似資產(chǎn)市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額；或在同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場時，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，借記固定資產(chǎn)科目，貸記待處理財產(chǎn)損益科目。同時要追查原因，對漏記的固定資產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)金、銀行帳的支出記錄進(jìn)行調(diào)查，詢問經(jīng)辦人，并查找相關(guān)原始憑證，找出原始憑證的，對憑證載明的金額與實際入帳的差額，筆者認(rèn)為盤盈固定資產(chǎn)已用于企業(yè)生產(chǎn)中，雖然投入使用后沒有計提折舊，但相應(yīng)增加了企業(yè)利潤中，并每年計算了所得稅，即差額已轉(zhuǎn)移到企業(yè)利潤中，因此不能視作盤盈當(dāng)年企業(yè)所得，忽略不考慮，而對現(xiàn)在評估部份，因為有原始購買憑證，不能視作意外所得，在此將原始發(fā)票附后。賬務(wù)處理借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“資本公積——其他資本公積”；另外，出現(xiàn)上述情況也許是購買時未付帳，經(jīng)辦人的頻繁更換在交接時未交待清楚，導(dǎo)致固定資產(chǎn)漏記，其賬務(wù)處理應(yīng)借記“待處理財產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付帳”等，如實際對方已破產(chǎn)等不存在，即該項應(yīng)付款不能付出，按《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定，借記“應(yīng)付帳款”，貸記“資本公積”，并在所得稅匯算調(diào)整時作為當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算所得稅。如果貸記“其他應(yīng)付款”，應(yīng)先轉(zhuǎn)出進(jìn)入“應(yīng)付賬款”，再作上述處理。

1.2 外借固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

由于是臨時外借固定資產(chǎn)，同時未支付相關(guān)費(fèi)用，因此在財務(wù)上未作記錄，久而久之，經(jīng)辦人遺忘，導(dǎo)致該項固定資產(chǎn)長期存于企業(yè)，在盤點(diǎn)時，就會出現(xiàn)盤盈的情況，對此，企業(yè)本著信用原則，將該固定資產(chǎn)歸還原單位，對無法歸還的固定資產(chǎn)，按存在活躍市場的同類或類似資產(chǎn)市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額；或在同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場時，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局審核后，借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“營業(yè)外收入”

1.3 銷貨方多發(fā)固定資產(chǎn)的帳務(wù)處理

由于銷貨方一時大意多發(fā)出產(chǎn)品，作為購貨方在檢驗該項固定資產(chǎn)時，也沒有注意該項固定資產(chǎn)的數(shù)量，爾后作為銷貨方?jīng)]有及時對產(chǎn)成品進(jìn)行盤點(diǎn)，也沒有及時追查差錯原因。結(jié)果購貨方在清查盤點(diǎn)時出現(xiàn)盤盈，按存在活躍市場的同類或類似資產(chǎn)市場價格，減去按該項資產(chǎn)的新舊程度估計的價值損耗后的余額；或在同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場時，按該項固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其帳務(wù)處理借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，報經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局審核，如果作出補(bǔ)償銷貨方，就要求對方開具銷貨發(fā)票，并進(jìn)行帳務(wù)處理借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)付帳款”，支付款項時借“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”；如果企業(yè)當(dāng)局以超過償還年限不予付款，其帳務(wù)處理借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”，以評估該項固定資產(chǎn)的入賬價值根據(jù)企業(yè)所得稅適用稅率計算所得稅，貸記“遞延稅款——應(yīng)交所得稅”。并就評估該項固定資產(chǎn)的入賬價值扣除所得稅的余額貸記“資本公積——其他資本公積”

1.4 其他情況的固定資產(chǎn)帳務(wù)處理

其他情況的即對盤盈的固定資產(chǎn)無法清查的，事實上，企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)的來源有自建、外購、抵債、非貨幣性交易以及損贈、劃拔。因此，企業(yè)內(nèi)的固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈除上述情況外，都應(yīng)該是有償取得，只不過是企業(yè)在一段時間內(nèi)管理不善造成該項固定資產(chǎn)未能及時進(jìn)行財務(wù)處理，那么，再對這些無法查清盤盈的固定資產(chǎn)視為企業(yè)所得有失公允，變相增加企業(yè)稅賦，同時，從《企業(yè)會計制度》相關(guān)原則來講，也講不過去，是當(dāng)前乃至今后理論界予以關(guān)注的問題。

特別應(yīng)該注意的是新增固定資產(chǎn)如果是通過盤盈而來的，企業(yè)財務(wù)人員要與稅務(wù)部門溝通，征詢稅務(wù)對此項固定資產(chǎn)帳務(wù)處理的意見，如果意見不統(tǒng)一必須要尋找相關(guān)法律依據(jù)，力爭取得一致后進(jìn)行帳務(wù)處理，避免在稅務(wù)部門進(jìn)行所得稅調(diào)整時進(jìn)行調(diào)整，產(chǎn)生不必要的稅賦。

2 會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的會計處理方法

由于會計上計算出的利潤與按稅法計算出的應(yīng)稅所得額之間存在永久性差異和時間性差異，因此，在會計核算中可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”進(jìn)行處理。

2.1 應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法，是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異，均在當(dāng)期確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會計處理方法。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。也就是說，不管稅前會計利潤多少，在計算交納所得稅時均應(yīng)按稅法規(guī)定，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為應(yīng)稅所得，再按應(yīng)稅所得計算出本期應(yīng)交的所得稅，作為本期所得稅費(fèi)用。企業(yè)按納稅所得計算出應(yīng)交所得稅時，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。實際繳納時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.2 納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會計處理方法。在具體運(yùn)用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務(wù)法。在所得稅稅率不變的情況下，兩種處理方法的核算結(jié)果相同；但在所得稅稅率變動的情況下，則兩種處理方法的結(jié)果不完全相同。

2.2.1 遞延法

遞延法是將本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅的影響金額。本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算；以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)回的各項時間性差異影響所得稅的金額，一般用當(dāng)初的原有稅率計算。采用遞延法時，一定時期的所得稅費(fèi)用包括：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項或借項。

2.2.2 債務(wù)法

債務(wù)法是指本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異的所得稅影響金額，在稅率變動或開征新稅時，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異的所得稅影響金額，均應(yīng)用現(xiàn)行所得稅稅率計算確定。采用債務(wù)法時，一定時期的所得稅費(fèi)用包括：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。

以上兩種所得稅會計處理方法，企業(yè)可以自由選擇。發(fā)生永久性差異較多的企業(yè)，可選擇“應(yīng)付稅款法”；發(fā)生時間性差異較多的企業(yè)，可選擇“納稅影響會計法”。

[1]劉朝霞,劉建勇.新會計準(zhǔn)則對會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的影響分析[J].商業(yè)會計，2007.

[2]郝志中.會計利潤與應(yīng)稅利潤差異的會計處理[J].農(nóng)村財務(wù)會計.2006.