績(jī)效工資制度下公立醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員個(gè)人所得稅籌劃

三峽大學(xué)護(hù)理學(xué)院 卞凡

績(jī)效工資，是以職工被聘上崗的工作崗位為主，根據(jù)崗位技術(shù)含量、責(zé)任大小、勞動(dòng)強(qiáng)度和環(huán)境優(yōu)劣確定崗級(jí)，以企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和勞動(dòng)力價(jià)位確定工資總量，以職工的勞動(dòng)成果為依據(jù)而支付勞動(dòng)報(bào)酬。對(duì)于公立醫(yī)院來(lái)說(shuō)，績(jī)效工資制度下醫(yī)務(wù)人員取得的收入主要包括有基本工資、績(jī)效工資、勞務(wù)報(bào)酬等。將稅務(wù)籌劃運(yùn)用到醫(yī)務(wù)人員應(yīng)納個(gè)人所得稅中，于納稅行為發(fā)生之前，使用一定的方法和技巧，做出納稅最優(yōu)化選擇，從而達(dá)到合理合法減輕納稅負(fù)擔(dān)的目的，在有效調(diào)動(dòng)醫(yī)務(wù)人員工作積極性的同時(shí)，也是對(duì)醫(yī)院績(jī)效工資分配激勵(lì)機(jī)制的補(bǔ)充。

一、基本工資的稅務(wù)籌劃

公立醫(yī)院績(jī)效工資制度下的基本工資，是指與醫(yī)務(wù)人員工作業(yè)績(jī)不掛鉤的底薪部分，每月發(fā)放金額相對(duì)固定，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的主要方法是利用免稅項(xiàng)目，減少應(yīng)稅收入。

（一）充分利用現(xiàn)行稅法中的稅收優(yōu)惠政策 個(gè)人所得稅法中規(guī)定，獨(dú)生子女補(bǔ)貼、差旅費(fèi)津貼、誤餐補(bǔ)助等不屬于工資、薪金性質(zhì)的津補(bǔ)貼不繳個(gè)人所得稅。另外，在國(guó)家規(guī)定的繳費(fèi)比例內(nèi)，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金充許在稅前扣除。公立醫(yī)院應(yīng)在工資薪金中單獨(dú)核算免稅項(xiàng)目，并充分利用好稅收優(yōu)惠政策，比如采用按最高標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提公積金等方法，提高工資中免稅部分的比重，減少計(jì)稅工資的發(fā)放金額。

（二）基本工資適當(dāng)福利化，降低醫(yī)務(wù)人員名義收入 我國(guó)個(gè)稅的免征額為2000元，醫(yī)務(wù)人員每月收入超過(guò)免征額時(shí)就要繳納個(gè)人所得稅。公立醫(yī)院可將超過(guò)2000元的工薪部分適當(dāng)轉(zhuǎn)化為職工福利支出，通過(guò)提高福利待遇來(lái)降低名義收入。具體實(shí)施時(shí)，醫(yī)院應(yīng)先建立起一套合理的財(cái)務(wù)制度，明確不同級(jí)別、職稱(chēng)人員的報(bào)銷(xiāo)方式和額度，再對(duì)醫(yī)務(wù)人員每月固定的基本消費(fèi)支出，如交通費(fèi)、通訊費(fèi)、用餐費(fèi)等，依據(jù)合法的報(bào)銷(xiāo)憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在不改變醫(yī)務(wù)人員實(shí)際待遇和醫(yī)院人員經(jīng)費(fèi)總額的前提下，減少稅前工資，相應(yīng)減少應(yīng)納個(gè)人所得稅。

[例1]王醫(yī)生月工薪收入5980元，允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元，每月固定開(kāi)支交通費(fèi)300元，通訊費(fèi)200元，就餐費(fèi)用300元，購(gòu)買(mǎi)學(xué)習(xí)資料200元。除去固定開(kāi)支，王教授每月工薪為4980元，每月應(yīng)納稅額為 322 元[（5980-1000-2000）×15%-125]。 如果以上固定開(kāi)支由醫(yī)院實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)，而將每月工資下調(diào)為4980元，則每月應(yīng)納稅額為173 元[（4980-1000-2000）×10%-25]。 經(jīng)籌劃后，醫(yī)院人員經(jīng)費(fèi)支出不變，但王醫(yī)生個(gè)人每月可節(jié)稅149元（322-173），全年共節(jié)稅1788元。

二、績(jī)效工資的稅務(wù)籌劃

公立醫(yī)院醫(yī)務(wù)人員的績(jī)效工資，受工作業(yè)績(jī)高低的影響，每月都會(huì)有不同的變化。在績(jī)效工資總額不變的情況下，不同的發(fā)放方法使得應(yīng)納個(gè)人所得稅也會(huì)不同。

（一）績(jī)效工資分月發(fā)放與一次性發(fā)放 一般來(lái)講，醫(yī)務(wù)人員當(dāng)月績(jī)效工資均在次月取得，有時(shí)醫(yī)院為了全年的考核目標(biāo)也會(huì)預(yù)留部分在年終一次性發(fā)放。根據(jù)《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）規(guī)定，行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)全年經(jīng)濟(jì)效益，和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為1個(gè)月工資薪金所得計(jì)算納稅。這就使得一次性工資與每月工資有可能按不同稅率計(jì)算個(gè)人所得稅。當(dāng)醫(yī)務(wù)人員年終一次性發(fā)放的績(jī)效工資適用的稅率，小于或者等于每月發(fā)放的績(jī)效工資和基本工資之合適用稅率時(shí)，即能合理規(guī)避個(gè)人所得稅。

[例2]陳醫(yī)生每月基本工資3000元，允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元，2009年共取得績(jī)效工資54000元，平均每月4500元。如果每月的績(jī)效工資都在次月與基本工資一同發(fā)放，完全不預(yù)留發(fā)放一次性獎(jiǎng)金，每月工薪總收入為7500元（3000+4500），應(yīng)納個(gè)人所得稅550元[（7500-1000-2000）×15%-125]，全年應(yīng)納個(gè)人所得稅 6600 元[550×12]。如果醫(yī)院每月將3000元績(jī)效工資與基本工資一同發(fā)放，剩下的18000元[（4500-3000）×12]預(yù)留到年終一次性發(fā)放，則每月應(yīng)納個(gè)人所得稅 325 元[（3000+3000-1000-2000）×15%-125]，年終一次性績(jī)效工資應(yīng)納個(gè)人所得稅1775元（18000×10%-25），全年應(yīng)納個(gè)人所得稅5675元（325×12+1775）。比較后可以看出，績(jī)效工資總額不變，陳醫(yī)生個(gè)人可節(jié)約稅款925元。

（二）績(jī)效工資推延發(fā)放和預(yù)支發(fā)放 受季節(jié)變化、流行病發(fā)病規(guī)律、學(xué)習(xí)進(jìn)修等因素影響，醫(yī)務(wù)人員績(jī)效工資水平在各月起伏會(huì)比較大，采用推延或預(yù)支方式，將全年績(jī)效工資均衡分?jǐn)偟讲煌臅r(shí)間段取得，從收入較高的月份分流部分績(jī)效工資到收入較低的月份，是節(jié)稅的另一種形式。

[例3]張醫(yī)生每月基本工資2500元，允許稅前扣繳三險(xiǎn)一金1000元，2009年4月份所在科室拓展新業(yè)務(wù)，取得績(jī)效工資5980元，當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅 721 元[（2500+5980-1000-2000）×20%-375]。 同年 10月被派到上級(jí)醫(yī)院進(jìn)修一月，進(jìn)修期間無(wú)績(jī)效工資，則基本工資扣除稅前項(xiàng)目后不交個(gè)人所得稅。如果醫(yī)院將張醫(yī)生4月份的績(jī)效工資留出2980元推延在10月份發(fā)放，則4月份應(yīng)納個(gè)人所得稅250元[（2500+5980-2980-1000-2000）×15%-125]，10 月份應(yīng)納個(gè)人所得稅247 元[（2500+2980-1000-2000）×15%-125]，兩個(gè)月合計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅497元 （250+247），比在4月份一次性發(fā)放節(jié)稅224元 （721-497）。

（三）績(jī)效工資采取不同的形式發(fā)放 我國(guó)稅法以單位和個(gè)人之間是否存在著穩(wěn)定的雇傭和被雇傭關(guān)系，來(lái)區(qū)分工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得，其計(jì)算個(gè)人所得稅采用的方法和稅率是不同的。醫(yī)務(wù)人員取得的績(jī)效工資，可根據(jù)需要適當(dāng)變通為勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放。

三、勞務(wù)報(bào)酬的稅務(wù)籌劃

新醫(yī)改意見(jiàn)明確指出了，要研究探索注冊(cè)醫(yī)師多點(diǎn)執(zhí)業(yè)制度。因多點(diǎn)執(zhí)業(yè)取得的勞務(wù)報(bào)酬，是醫(yī)務(wù)人員勞動(dòng)價(jià)值在績(jī)效工資制度下的另一種經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)。

（一）勞務(wù)報(bào)酬合理費(fèi)用化 稅法規(guī)定勞務(wù)報(bào)酬所得扣除一定費(fèi)用后，按20%的比例交納個(gè)人所得稅。醫(yī)務(wù)人員在與其它執(zhí)業(yè)醫(yī)院簽定勞務(wù)合同時(shí)，可約定先扣除執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)生的差旅費(fèi)、食宿費(fèi)用等必須支出，再取得最終的凈勞務(wù)報(bào)酬，以降低計(jì)稅依據(jù)減少納稅。

（二）勞務(wù)報(bào)酬與績(jī)效工資的相互轉(zhuǎn)化 比較工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅稅率，可發(fā)現(xiàn)當(dāng)應(yīng)稅收入在20000元以下時(shí)，工資薪金適用稅率比勞務(wù)報(bào)酬適用稅率低。在合法的情況下，醫(yī)務(wù)人員可以通過(guò)簽定長(zhǎng)期雇傭合同的方式，將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為工薪所得更有利于節(jié)稅。

[例4]趙醫(yī)生09年進(jìn)修期間，每月從本醫(yī)院取得基本工資扣除三險(xiǎn)一金后為2500元，7月份應(yīng)邀為某下級(jí)醫(yī)院做手術(shù)，取得勞務(wù)報(bào)酬3000元。7月份勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納個(gè)人所得稅440元[（3000-800）×20%]，工資應(yīng)納個(gè)人所得稅25元 [（2500-2000）×10%-25]，7月份納稅合計(jì)465元（440+25）。如果趙醫(yī)生與下級(jí)醫(yī)院簽定雇傭合同，將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為工薪，則趙醫(yī)生7月應(yīng)納個(gè)人所得稅為400元 [（2500+3000-2000）×15%-125]，節(jié)稅 65 元。

值得一提的是，公立醫(yī)院利用各種稅收政策和方法,對(duì)醫(yī)務(wù)人員個(gè)人所得稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí),應(yīng)注意深入挖掘信息來(lái)源，多渠道獲取稅收優(yōu)惠政策，并注意與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通，以獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)同。

[1]財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)：《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。

[2]苗劼：《企業(yè)年終獎(jiǎng)稅務(wù)籌劃》，《財(cái)會(huì)通訊(理財(cái)版)》2008 年 03期。

[3]王瑞、盧傳發(fā)：芻議居民納稅義務(wù)人個(gè)人所得稅籌劃《財(cái)會(huì)通訊(理財(cái)版)》2008 年 09 期。