淺議增值稅轉(zhuǎn)型之進項稅額抵扣

○米常軍

（淄博市華聯(lián)礦業(yè)有限責任公司 山東 淄博 256119）

一、政策變化對比

增值稅轉(zhuǎn)型之后進項稅額抵扣方面存在如下變化。

1、固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅

新條例中刪除了購進固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣的規(guī)定，這是增值稅轉(zhuǎn)型后最重要的一個變化，對于基建投資金額大的企業(yè)影響非常大。

2、固定資產(chǎn)的定義發(fā)生變化

舊政策規(guī)定：固定資產(chǎn)是指：其一，使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。其二，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。

新政策規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

舊條例中對不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品有價值2000元的限制，新條例中對固定資產(chǎn)只有“使用期限超過12個月”的時間限制，無價值標準規(guī)定。固定資產(chǎn)價值標準的取消賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)，企業(yè)可以自行確定購入物品是否作為固定資產(chǎn)管理，同時在企業(yè)所得稅方面固定資產(chǎn)也取消了價值標準，增值稅和企業(yè)所得稅趨于統(tǒng)一。但是需要提醒企業(yè)注意的是，固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅并不意味著其支出可以一次性在企業(yè)所得稅前扣除，對于價值相對較大使用年限超過一年的物品，企業(yè)應(yīng)予以資本化分期扣除以降低企業(yè)所得稅方面風險。

3、非正常損失的范圍發(fā)生變化

舊政策規(guī)定：非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括：自然災(zāi)害損失；因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；其他非正常損失。

新政策規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。

新舊條例均規(guī)定非正常損失的購進貨物或者勞務(wù)進項稅額不得抵扣，應(yīng)進項稅額轉(zhuǎn)出，但是非正常損失的范圍有了較大變化。新條例規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失，刪除了舊條例中自然災(zāi)害損失以及其他非正常損失的兜底條款。2008年5月12日，汶川大地震發(fā)生，很多企業(yè)損失嚴重，在企業(yè)遭受自然災(zāi)害損失的情況下要求企業(yè)進項稅額轉(zhuǎn)出，對于企業(yè)來說無疑是雪上加霜，新條例下自然災(zāi)害損失企業(yè)不需進項稅額轉(zhuǎn)出，該規(guī)定無疑更加人性化。

4、納稅人自用消費品不得抵扣進項稅

增值稅轉(zhuǎn)型之后固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅，為防止企業(yè)將個人消費品如小汽車等計入企業(yè)賬面抵扣進項稅，細則第二十五條規(guī)定納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

5、已抵扣進項稅的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利以及個人消費應(yīng)轉(zhuǎn)出進項稅

財稅[2008]170號文規(guī)定，已經(jīng)抵扣進項稅的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利以及個人消費，或者發(fā)生非正常損失的，按照固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)出進項稅額，固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財務(wù)會計制度計提折舊后計算的固定資產(chǎn)凈值。

6、對不動產(chǎn)的概念加以明確

新《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程?！蛾P(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規(guī)定，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。

財稅[2009]113號文對建筑物、構(gòu)筑物以及土地附著物有了明確的界定，企業(yè)可以對照《固定資產(chǎn)分類與代碼》判斷固定資產(chǎn)是否屬于不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)的不允許抵扣進項稅。

二、具體事項分析

1、應(yīng)稅產(chǎn)品和免稅產(chǎn)品混用的設(shè)備可以全額抵扣進項稅

《增值稅暫行條例》規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得抵扣。實施細則規(guī)定，不得抵扣進項稅的購進貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)。

因此根據(jù)政策規(guī)定，既用于應(yīng)稅項目也用于免稅項目的固定資產(chǎn)其進項稅額可以抵扣。如企業(yè)有一臺機器既用于生產(chǎn)尿素又用于生產(chǎn)其他應(yīng)稅產(chǎn)品，尿素為免稅產(chǎn)品，其他產(chǎn)品為應(yīng)稅產(chǎn)品，該設(shè)備屬于混用設(shè)備，根據(jù)政策規(guī)定混用設(shè)備進項稅可以全額抵扣，該企業(yè)只要按照規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票同時在認證期限內(nèi)認證，就能享受進項稅額抵扣。

2、購買小汽車不能抵扣進項稅

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此企業(yè)購買的屬于消費稅范疇的小汽車其進項稅額不得抵扣。但是企業(yè)購買的貨車等運輸工具，如果不屬于消費稅的征收范圍，其進項稅額可以抵扣。

3、小汽車耗用的汽油進項稅額可以抵扣

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定小汽車不得抵扣進項稅額，很多企業(yè)詢問那么小汽車耗用的汽油進項稅能否抵扣？其實，小汽車耗用的汽油是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中使用的，《增值稅暫行條例》中規(guī)定的不得抵扣進項稅的項目不包括此類，因此企業(yè)購買的汽油進項稅額可以抵扣。

4、裝修房屋所用材料進項稅不得抵扣

房屋屬于不動產(chǎn)，用于新建房屋的材料進項稅額不得抵扣，這是比較明確的規(guī)定。但是在工作中我們發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)對房屋修理、裝修領(lǐng)用材料的進項稅額進行了抵扣。根據(jù)政策規(guī)定，新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額均不得抵扣。

5、交際應(yīng)酬費進項稅額不得抵扣

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人的交際應(yīng)酬費屬于個人消費，其進項稅不得抵扣。對于企業(yè)來說，購買的招待用煙、酒、食品等均不得抵扣進項稅，在日常業(yè)務(wù)處理過程中需加以注意。

三、特殊行業(yè)進項稅額抵扣

1、井能否抵扣進項稅

（1）一般企業(yè)用井屬于構(gòu)筑物不能抵扣進項稅

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定不動產(chǎn)不能抵扣進項稅，不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。從井的實物特性來看，其屬于不能移動的資產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)，因此修建井所用材料、人工不能抵扣進項稅。

《關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號）規(guī)定：《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。

《固定資產(chǎn)分類與代碼》中水井、礦井、其他井屬于“井、坑”類，分類代碼為“03”，屬于構(gòu)筑物。因此一般生產(chǎn)企業(yè)自己打的水井以及礦類企業(yè)的礦井屬于構(gòu)筑物，修建井過程中所耗用的材料、人工等不能抵扣進項稅。

（2）油氣田企業(yè)生產(chǎn)用井

《油氣田企業(yè)增值稅管理辦法》（財稅[2009]8號）規(guī)定，油氣田企業(yè)為生產(chǎn)原油、天然氣提供的生產(chǎn)性勞務(wù)應(yīng)繳納增值稅。生產(chǎn)性勞務(wù)是指油氣田企業(yè)為生產(chǎn)原油、天然氣，從地質(zhì)普查、勘探開發(fā)到原油天然氣銷售的一系列生產(chǎn)過程所發(fā)生的勞務(wù)。油氣田企業(yè)的鉆井、測井、錄井、固井均屬于生產(chǎn)性勞務(wù)可以抵扣進項稅。

那么油氣田企業(yè)采油、采氣用井是否屬于不動產(chǎn)呢？根據(jù)增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，井具有不動產(chǎn)的性質(zhì)，但是油井開發(fā)過程中繳納增值稅的生產(chǎn)性勞務(wù)最終形成不動產(chǎn)，不符合增值稅原理?！豆潭ㄙY產(chǎn)分類與代碼》中采油、采氣用井分類代碼為“25”，不屬于財稅[2009]113號文規(guī)定的不動產(chǎn)范圍，因此財稅[2009]113號文和財稅[2009]8號文相互呼應(yīng)，油氣田企業(yè)生產(chǎn)用井不屬于不動產(chǎn)，屬于采油專用設(shè)備，其進項稅額可以抵扣，同樣油井處置繳納增值稅而非營業(yè)稅。

2、管道能否抵扣進項稅

很多工業(yè)企業(yè)經(jīng)常會用管道來輸送水、蒸汽以及其他液體類物質(zhì)，那么企業(yè)所用的輸送管道能否抵扣進項稅，這是很多企業(yè)面臨的一個問題。

《固定資產(chǎn)分類與代碼》中水利管道和市政管道分類代碼為“03”，輸送管道分類代碼為“09”，其中輸送管道包括：輸水管道、輸氣管道、輸油管道、管道輸送設(shè)施以及其他輸送管道。

因此一般企業(yè)生產(chǎn)中所使用的輸送管道不屬于不動產(chǎn)范疇，其進項稅額可以抵扣。

企業(yè)需要注意的是，根據(jù)財稅[2009]113號文規(guī)定，以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施進項稅不得抵扣，包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。因此企業(yè)建筑物內(nèi)的采暖用管道以及消防用管道其進項稅不得抵扣。