工資薪金所得免征額的內(nèi)涵及扣除的理論依據(jù)

○劉樹藝 （北京工業(yè)大學(xué) 北京 100044）

一、個(gè)人所得稅法工薪所得免征額的含義

個(gè)人所得稅是以個(gè)人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得為對(duì)象征收的一種稅。在我國是指對(duì)居民納稅人來源于中國境內(nèi)外的一切所得和非居民納稅人來源于境內(nèi)的所得征收的一種稅。

免征額，是稅法規(guī)定的課稅對(duì)象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)從全部征稅數(shù)額中預(yù)先扣除的部分，對(duì)扣除部分不征稅，其余部分再按規(guī)定的稅率征稅。凡稅法中規(guī)定有免征額的，無論課稅對(duì)象的數(shù)額多大，未超過免征額的，不征稅；超過的，就其超過部分征稅。免征額與起征點(diǎn)不同。起征點(diǎn)是對(duì)課稅對(duì)象未達(dá)到起征點(diǎn)數(shù)額的不征稅，達(dá)到和超過起征點(diǎn)數(shù)額的則按全額征稅，而免征額是對(duì)課稅對(duì)象數(shù)額未超過免征額的部分不征稅，超過免征額的也只就其超過部分征稅。

工薪所得免征額，就是根據(jù)個(gè)人所得稅法的規(guī)定，在對(duì)個(gè)人的工資薪金所得計(jì)稅時(shí)，首先要依法減除一定的額度，這個(gè)額度即為工資薪金免征額，簡(jiǎn)稱工薪所得免征額。

從各國的情況來看，個(gè)人所得稅法幾乎都有免征額的規(guī)定，只是其所含的內(nèi)容不盡相同。總體來看，它一般包括兩部分：一是個(gè)人豁免（allowance），有時(shí)又稱生計(jì)扣除，即納稅人為了維持本人及其贍養(yǎng)對(duì)象的生存所必需的收入，這部分維持生計(jì)的收入從理論上來說不應(yīng)當(dāng)被課稅，需要從納稅人的應(yīng)稅所得中剔除。二是費(fèi)用扣除（deductions），即納稅人用于彌補(bǔ)與工作相關(guān)的各種開銷（如住房抵押貸款利息、人壽保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)等）而需要的收入，這部分收入實(shí)際上是納稅人用于彌補(bǔ)工作成本的，所以不應(yīng)當(dāng)被課稅。對(duì)于費(fèi)用扣除，各國的做法也不盡相同：有的國家規(guī)定納稅人要按費(fèi)用類別據(jù)實(shí)扣除（各項(xiàng)費(fèi)用通常規(guī)定有扣除上限）；有的國家則規(guī)定有標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人的費(fèi)用扣除不需要實(shí)報(bào)實(shí)銷，統(tǒng)一按該標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；還有的國家允許納稅人在上述兩種辦法之間自由選擇。我國個(gè)人所得稅法規(guī)定的免征額，實(shí)際上是把國外的個(gè)人豁免和費(fèi)用扣除合二為一。

二、個(gè)人所得稅法工薪所得免征額規(guī)定的理論依據(jù)

個(gè)人所得稅法規(guī)定工薪所得免征額的目的就是通過對(duì)個(gè)人收入的部分所得進(jìn)行事先扣除，從而免除維持納稅人最低生活水準(zhǔn)所需要的那部分所得的稅收，以體現(xiàn)納稅人的實(shí)際納稅能力，增加其可支配收入，減少他們的納稅義務(wù)，照顧納稅人的最低生活和費(fèi)用開支需要。那么規(guī)定免征額的理論依據(jù)究竟為何？下面從三個(gè)方面進(jìn)行論述。

1、馬克思主義的“勞動(dòng)力價(jià)值理論”

個(gè)人所得稅法中“免征額”的規(guī)定是馬克思主義的生產(chǎn)和再生產(chǎn)理論在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中的具體運(yùn)用。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，勞動(dòng)力是商品。作為買賣對(duì)象的勞動(dòng)力商品，具有一般商品的共性，同時(shí)具有價(jià)值和使用價(jià)值的雙重屬性。而勞動(dòng)力是以勞動(dòng)者的存在而存在，它的價(jià)值同樣以勞動(dòng)者的生存為前提，勞動(dòng)者要維持自身的生存，需要有一定的生活資料。只有如此才能實(shí)現(xiàn)自身勞動(dòng)力價(jià)值。勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不僅能促使國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和繁榮，還有利于社會(huì)的穩(wěn)定與和諧。因此，在對(duì)個(gè)人所得稅計(jì)征時(shí)，必須確定合理的免征額，給勞動(dòng)者保留一定的生活資料，確保勞動(dòng)者的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，以維持勞動(dòng)力的生產(chǎn)和再生產(chǎn)的需要。

2、憲法關(guān)于“公民生存權(quán)保障”基本規(guī)定

人的最基本的權(quán)利是生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。我國《憲法》第三十三條明確規(guī)定：國家尊重和保障人權(quán)。人權(quán)是憲政的目的和歸宿。近代人權(quán)的確立，以納稅人爭(zhēng)取民主征稅的權(quán)利為突破口，而現(xiàn)代納稅人權(quán)利的發(fā)展轉(zhuǎn)而以人權(quán)在稅收領(lǐng)域的延伸保護(hù)為契機(jī)。當(dāng)前，我國已經(jīng)簽署國際人權(quán)兩公約，并在2004年3月修憲中正式將“尊重和保護(hù)人權(quán)”的基本原則載入憲法，這為我國納稅人基本人權(quán)的保護(hù)提供了更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在人權(quán)之下構(gòu)建納稅人權(quán)利，就是要將普遍性的人權(quán)適用于納稅人權(quán)利保護(hù)。由于我國人權(quán)的憲法保護(hù)尚屬一個(gè)原則性的宣示，憲法保護(hù)的公民基本權(quán)利雖然與人權(quán)有重合之處，但畢竟有所區(qū)別。普遍性的人權(quán)應(yīng)是納稅人權(quán)利最低限度保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的來源。

《世界人權(quán)宣言》第25條第1款規(guī)定：“人人有權(quán)享受為維持他本人和家屬的健康和福利所需的生活水準(zhǔn)，包括食物、衣著、住房、醫(yī)療和必要的社會(huì)服務(wù)”?！督?jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化權(quán)利國際公約》第11條第1款規(guī)定“：本公約締約各國承認(rèn)人人有權(quán)為他自己和家庭獲得相當(dāng)?shù)纳顥l件，包括足夠的食物、衣著和住房，并能不斷地改進(jìn)生活條件。”第2款規(guī)定“：本公約締約各國確認(rèn)人人免于饑餓的基本權(quán)利?！眹H公認(rèn)的生存權(quán)在稅法中的意義就在于確保納稅人在履行稅收債務(wù)的同時(shí)免受基本生活維持的困擾和威脅。根據(jù)生存權(quán)保障，納稅人應(yīng)該享有最低生活費(fèi)免于課稅的權(quán)利、基本生活必需品免于征收和強(qiáng)制的權(quán)利。

目前各國（地區(qū)）在稅法中主要通過所得稅的基礎(chǔ)扣除、滿足生存所需的基本生活用品包括基本住宅免于課稅來實(shí)現(xiàn)。對(duì)于生活困難的納稅人給予稅收減免，或者分期付稅的優(yōu)惠對(duì)待。我國臺(tái)灣地區(qū)“憲法”第十五條規(guī)定“人民之生存權(quán)、工作權(quán)及財(cái)產(chǎn)權(quán)應(yīng)予保障”?！皯椃ā北Ｕ现接胸?cái)產(chǎn)有所收益時(shí)，在發(fā)展人格及維護(hù)尊嚴(yán)所必要者外仍有剩余，始為公共利益之必要課征所課稅，亦即滿足生活所必需及被撫養(yǎng)者必需者外，始有納稅義務(wù)。換言之，所得稅不得侵犯納稅義務(wù)人及其家庭之生存權(quán)?！度毡緫椃ā返诙鍡l規(guī)定“：一切國民都享有維持最低限度的健康的文化生活權(quán)利。國家必須在生活的各個(gè)方面努力改善和提高國民的社會(huì)福利、社會(huì)保障以及公共衛(wèi)生事業(yè)?！彼^健康的、文化的最低限度的生活也就是符合人性尊嚴(yán)的生活。此種人性尊嚴(yán)為不可侵犯的生存權(quán)利，是屬于憲法基本價(jià)值決定的基本人權(quán)。而稅法整體秩序所表彰的價(jià)值體系與憲法的價(jià)值體系必須相一致。稅收的課征要與國民能夠過著健康的、文化的最低限度生活狀況相適應(yīng)。因此，在個(gè)人所得稅中關(guān)于免征額的規(guī)定必須體現(xiàn)“尊重和保障人權(quán)”的精神，這是個(gè)人所得稅規(guī)定免征額的立法準(zhǔn)則。課稅之基本原則為量能課稅之倫理要求，即個(gè)人租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)支付能力來衡量，而定其適當(dāng)?shù)募{稅義務(wù)。根據(jù)量能原則，個(gè)人所得部分只有超出其個(gè)人及家庭最低生活所需費(fèi)用始有負(fù)擔(dān)能力，故所得必須減除保障生存之必須費(fèi)用及意外負(fù)擔(dān)，始得為課稅之起征點(diǎn)，此亦為憲法上保障生存權(quán)之意旨。就現(xiàn)實(shí)而言，若對(duì)無負(fù)擔(dān)能力者課稅，將導(dǎo)致抗稅，并擾亂納稅秩序，增加稽征成本執(zhí)行費(fèi)用，自非良策。此謂之“主觀生存保障凈所得原則”。

3、稅法中關(guān)于“最低生活費(fèi)不課稅”的原則

最低生活費(fèi)的法律含義是指相當(dāng)于各國家中的健康和文化的平均水平，除實(shí)際上的文化生活費(fèi)之外，還應(yīng)考慮納稅人本人以及其扶養(yǎng)的家屬為將來的生活保障所支出的儲(chǔ)蓄部分的費(fèi)用?；A(chǔ)扣除額等的課稅最低限度額具有這樣一種意思，即稟承憲法的宗旨，將健康且負(fù)有文化性的最低生活費(fèi)排除在課稅對(duì)象之外。在個(gè)人所得稅法中，貫徹最低生活費(fèi)不課稅原則是公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的基本保障。強(qiáng)調(diào)生存權(quán)的目的在于保障國民在實(shí)際社會(huì)生活中作為人的尊嚴(yán)。其主要是保護(hù)、幫助生活貧困者和社會(huì)經(jīng)濟(jì)上的弱者。如果國家一方面從最低生活費(fèi)用中獲取財(cái)政收入，另一方面又通過財(cái)政支出保證公民的最低生活待遇。這種所謂“取之于民，用之于民”的征稅方式是不可取的，是徒勞的，也是有害的。因?yàn)槎惖恼魇蘸拓?cái)政支出需要耗費(fèi)國家財(cái)力并且需要履行繁雜的手續(xù)。與公民保留最低生活費(fèi)用相比，是對(duì)人身自由的一種限制，也是對(duì)納稅人生存權(quán)的一種危害。因此，在個(gè)人所得稅法中，確定最低生活費(fèi)和基本原則至關(guān)重要。而在不同發(fā)展階段的國家，以及在同一國家的不同發(fā)展階段，最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)是不一致的。國家要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)水平，綜合考慮納稅人的食品、住房、醫(yī)療、教育、保險(xiǎn)等需要，通過具體的計(jì)量，得出最低生活費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，以此構(gòu)建最低生活保障體系。并根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化，通貨膨脹的因素適時(shí)調(diào)整最低生活費(fèi)保障標(biāo)準(zhǔn)。

三、結(jié)論

綜上所述，馬克思主義勞動(dòng)力價(jià)值理論、憲法關(guān)于“公民生存權(quán)保障”基本規(guī)定、稅法中關(guān)于“最低生活費(fèi)不課稅”的原則，是個(gè)人所得稅法對(duì)于工資薪金所規(guī)定免征額的理論依據(jù)，正因?yàn)槊庹黝~關(guān)乎人的基本生存權(quán)，所以對(duì)于免征額具體數(shù)額的確定一直是政府和百姓十分關(guān)心和敏感的話題。

[1]丁一：納稅人權(quán)利保護(hù)的最低法律標(biāo)準(zhǔn)——一種人權(quán)的視角[A].財(cái)稅法論叢第2卷[C].法律出版社，2003.

[2]葛克昌：所得稅與憲法[M].北京大學(xué)出版社，2004.

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