長期股權(quán)投資與企業(yè)合并的會計(jì)核算探討

易 欣 周麗芳

一、長期股權(quán)投資會計(jì)核算的內(nèi)容

長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容主要包括以下四類：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資——即對子公司的投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資——即對合營企業(yè)的投資；（3）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資——即對聯(lián)營企業(yè)的投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

二、長期股權(quán)投資的會計(jì)核算方法

（一）初始計(jì)量

1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。（1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。

（二）后續(xù)計(jì)量

1.投資成本。①長期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的——不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。②長期股權(quán)投資的初始投資成本＜投資時投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的——其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

2.損益調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額（法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外），確認(rèn)為投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：①被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益。②以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。③對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。

3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理。投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的損益調(diào)整部分，應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

4.超額虧損的處理。投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所產(chǎn)生的長期債權(quán)。

5.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動。因增資擴(kuò)股而增加的資本溢價，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積，因自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等投資企業(yè)應(yīng)按享有的份額，調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資賬面價值，并增加或減少資本公積（其他資本公積）。處置長期股權(quán)投資時，將“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。

6.股票股利的處理。被投資單位分派股票股利時，投資企業(yè)不作賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

三、企業(yè)合并的會計(jì)核算

（一）同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于集團(tuán)公司內(nèi)部，多數(shù)情況下為集團(tuán)內(nèi)的一種重組方式。該類企業(yè)合并從最終能夠?qū)嵤┛刂频哪腹窘嵌葋砜矗鋵喜⑶皡⑴c合并的企業(yè)及合并后所形成的企業(yè)均能夠?qū)嵤┛刂?，為同一控制下的企業(yè)合并。取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權(quán)的日期為合并日。同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團(tuán)外購買少數(shù)股權(quán)的情況下，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認(rèn)和計(jì)量。1.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計(jì)政策對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。2.同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個或兩個以上獨(dú)立的企業(yè)之間。非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照購買法核算。1.確定企業(yè)合并成本。非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產(chǎn)的公允價值加上相關(guān)的交易費(fèi)用作為企業(yè)合并成本。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照本章關(guān)于同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的原則處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。另外確定企業(yè)合并成本，要區(qū)分通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并和通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并兩種情況。2.取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。（2）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。（3）對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。（4）企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計(jì)量。（5）在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。3.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理。購買方支付的企業(yè)合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)。視企業(yè)合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后企業(yè)合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

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