基于戰(zhàn)略規(guī)劃的預(yù)算控制模式選擇

○黃讓波

（上海南洋萬邦軟件技術(shù)有限公司 上海 201101）

近些年來，隨著內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的不斷變化和金融危機(jī)產(chǎn)生的教訓(xùn)，傳統(tǒng)的預(yù)算控制方法在西方國家已經(jīng)逐漸暴露出弊端，而以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的預(yù)算控制成為管理會計(jì)領(lǐng)域的一大新動(dòng)向。同時(shí)隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，企業(yè)管理控制的目標(biāo)從完成生產(chǎn)計(jì)劃逐漸轉(zhuǎn)移到追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化上來，越來越多的企業(yè)也開始認(rèn)識到預(yù)算控制的重要性，并在實(shí)踐中大力推行。然而，從我國企業(yè)目前普遍存在的內(nèi)外部問題來看，預(yù)算控制的發(fā)展還處于初級的、很不完善的階段，預(yù)算控制并沒有很好地與企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合。因此基于傳統(tǒng)意義上對預(yù)算控制的研究，我們有必要對戰(zhàn)略規(guī)劃與企業(yè)預(yù)算控制如何有效結(jié)合進(jìn)行研究。本文正是在上述思路的引導(dǎo)下，對在企業(yè)內(nèi)部如何將戰(zhàn)略與預(yù)算控制相結(jié)合而有效實(shí)施進(jìn)行了系統(tǒng)全面的闡釋，希望對有關(guān)方面有所裨益。

一、企業(yè)預(yù)算控制與戰(zhàn)略規(guī)劃

企業(yè)預(yù)算控制的整個(gè)動(dòng)態(tài)過程必須以戰(zhàn)略規(guī)劃為基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)，預(yù)算控制又對控制企業(yè)不偏離經(jīng)營目標(biāo)、協(xié)助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略和建立競爭地位具有重要作用。企業(yè)戰(zhàn)略與預(yù)算控制的關(guān)系可以用以下簡圖加以說明。企業(yè)根據(jù)長期的戰(zhàn)略規(guī)劃制定3至5年的中長期目標(biāo)，中長期的戰(zhàn)略目標(biāo)在實(shí)施過程中又分解為年度經(jīng)營目標(biāo)。而年度經(jīng)營目標(biāo)一旦確定，即為企業(yè)預(yù)算控制的有效實(shí)施明確了方向。另外，通過預(yù)算模式的建立和預(yù)算控制的實(shí)施，企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)被分解到企業(yè)內(nèi)部上下左右各個(gè)責(zé)任部門，從而使各個(gè)責(zé)任部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任變得更加具體和明確，也有利于評價(jià)和考核有關(guān)責(zé)任部門的業(yè)績。同時(shí)企業(yè)也可通過內(nèi)部化來節(jié)約交易成本，優(yōu)化資源配置，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，從而發(fā)揮資源、資本整合效應(yīng)。還有基于戰(zhàn)略規(guī)劃的預(yù)算控制是對未來的一種管理，它通過滾動(dòng)預(yù)算、彈性預(yù)算、零基預(yù)算等形式，將未來的經(jīng)營置于現(xiàn)實(shí)之中，定量反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營方針和措施，有利于企業(yè)集團(tuán)各分公司、各部門及職工了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營戰(zhàn)略，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)而共同努力奮斗，它通過規(guī)劃未來的發(fā)展來指導(dǎo)現(xiàn)在的實(shí)踐，因而具有戰(zhàn)略性。同時(shí)對于企業(yè)來說，管理跨度的加大，信息的利用與控制功能的加強(qiáng)，需要通過一個(gè)機(jī)制來強(qiáng)化管理的協(xié)調(diào)，而基于戰(zhàn)略規(guī)劃的預(yù)算控制無疑成為這樣一個(gè)機(jī)制，即通過預(yù)算本身的制定、執(zhí)行與監(jiān)督，來保證各職能部門之間的管理協(xié)調(diào)，使各方在戰(zhàn)略目標(biāo)下協(xié)調(diào)工作，共同完成各自的任務(wù)，完成企業(yè)集團(tuán)總體目標(biāo)。兩者的具體關(guān)系見圖1。

圖1 企業(yè)預(yù)算控制與戰(zhàn)略規(guī)劃

二、基于戰(zhàn)略規(guī)劃的預(yù)算控制模式選擇

企業(yè)形式多種多樣，尤其是多元化經(jīng)營的產(chǎn)生，更使預(yù)算控制的研究變的復(fù)雜。為了簡化過程以及便于理解，在本章的研究過程中，我們主要假設(shè)企業(yè)為單一產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，故企業(yè)戰(zhàn)略的制定即為產(chǎn)品競爭戰(zhàn)略的制定。在上述思路的假設(shè)前提下，先根據(jù)產(chǎn)品的生命周期理論進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略的定位，再基于不同時(shí)期的戰(zhàn)略定位選擇有效的預(yù)算控制模式。

1、初創(chuàng)期企業(yè)的預(yù)算控制模式

初創(chuàng)期的企業(yè)由于采取構(gòu)建戰(zhàn)略，進(jìn)行大規(guī)模投資，所以面臨著較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是大量的資本支出與現(xiàn)金支出，使得企業(yè)凈現(xiàn)金流量為絕對負(fù)數(shù)；二是新產(chǎn)品開發(fā)的成敗及未來現(xiàn)金流量的大小具有較大的不確定性，投資風(fēng)險(xiǎn)較大。在這種情況下，企業(yè)一方面要提高資本支出的效益，加強(qiáng)對資本支出的管理，同時(shí)也要對新產(chǎn)品的投資進(jìn)行大量的投資決策分析，以選擇可行的投資項(xiàng)目。該階段的預(yù)算控制主要包括：其一，投資項(xiàng)目的總預(yù)算，即從資本需求量方面對擬投資項(xiàng)目的總支出進(jìn)行規(guī)劃。其二，項(xiàng)目的可行性分析與決策過程，即從決策理性角度對項(xiàng)目的優(yōu)劣進(jìn)行篩選取舍，從而確定哪些項(xiàng)目上，哪些項(xiàng)目不上，它需要借助于未來預(yù)期現(xiàn)金流預(yù)算及規(guī)劃，屬于項(xiàng)目預(yù)算。其三，在時(shí)間序列上考慮多項(xiàng)目資本支出的時(shí)間安排，即從時(shí)間維度上進(jìn)行資本支出的現(xiàn)金流自覺規(guī)劃。其四，在考慮總預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算及時(shí)間序列后，結(jié)合企業(yè)的籌資方式進(jìn)行籌資預(yù)算，以保證已有項(xiàng)目的資本支出需要，這屬于項(xiàng)目籌資預(yù)算。

2、發(fā)展期企業(yè)的預(yù)算控制模式

在發(fā)展期，企業(yè)的現(xiàn)金收入和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)趨向某種穩(wěn)定程度，企業(yè)開始由產(chǎn)品導(dǎo)向轉(zhuǎn)向銷售導(dǎo)向。步入發(fā)展期的企業(yè)，盡管產(chǎn)品已經(jīng)逐漸為市場所接受，企業(yè)對產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)的把握程度已大大提高，但企業(yè)仍面臨著較高的風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)展期的企業(yè)戰(zhàn)略重點(diǎn)不在財(cái)務(wù)而是在營銷，即通過市場營銷來開發(fā)市場潛力和提高市場占有率。在這種情況下，預(yù)算控制的重點(diǎn)也發(fā)生轉(zhuǎn)移。其目的在于借助預(yù)算機(jī)制和管理形式來促進(jìn)營銷戰(zhàn)略的全面落實(shí)，以取得企業(yè)可持續(xù)的競爭優(yōu)勢。因此，以銷售預(yù)算為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式，成為該時(shí)期提高企業(yè)競爭力的最佳選擇。在該模式下，預(yù)算控制的基本思想主要體現(xiàn)在預(yù)算編制的方法上。即預(yù)算編制的基本步驟為：第一，以市場為依托，基于銷售預(yù)測而編制銷售預(yù)算；第二，以“以銷定產(chǎn)”為原則，編制生產(chǎn)預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算等各項(xiàng)職能預(yù)算；第三，以各職能預(yù)算為基礎(chǔ)，編制綜合財(cái)務(wù)預(yù)算。以銷售預(yù)算為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式可以使企業(yè)較好地圍繞市場需要來組織企業(yè)的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，可以使預(yù)算較為客觀，較好地發(fā)揮計(jì)劃的作用。但是，它容易使企業(yè)忽略挖掘內(nèi)部潛力，而且協(xié)調(diào)各個(gè)部門之間的工作量也較大。因此，該模式主要適用于處于發(fā)展中的市場、生產(chǎn)能力基本能飽和利用的企業(yè)，或者是市場變動(dòng)比較劇烈、產(chǎn)品實(shí)效性較強(qiáng)的企業(yè)。

3、成熟期企業(yè)的預(yù)算控制模式

步入成熟期的企業(yè)，與前兩個(gè)階段相比，生產(chǎn)環(huán)境和企業(yè)應(yīng)變能力都有了不同程度的改善，一方面市場增長減慢但企業(yè)卻占有較高、較穩(wěn)定的份額，市場價(jià)格也趨于穩(wěn)定；另一方面，由于大量的銷售和較低的資本支出，企業(yè)現(xiàn)金凈流量為正數(shù)，并且保持較高的穩(wěn)定性。在既定產(chǎn)品價(jià)格的前提下，企業(yè)收益能力大小完全取決于成本這一相對可控因素，且其他企業(yè)的總成本領(lǐng)先戰(zhàn)略會對企業(yè)收益形成威脅。對于成熟期的產(chǎn)品來說，利潤高低并不完全取決于定價(jià)策略，還取決于成本管理策略。這樣，以成本控制為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式成為成熟期企業(yè)的選擇。以成本控制為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式，強(qiáng)調(diào)成本控制是企業(yè)控制的核心和主線，它以企業(yè)期望收益為依據(jù)、以市場價(jià)格為己知變量來規(guī)劃企業(yè)總預(yù)算成本，即預(yù)期成本=現(xiàn)實(shí)售價(jià)-期望利潤。在預(yù)算總成本的基礎(chǔ)上，將總成本分解到涉及成本發(fā)生的所有管理部門或單位，形成約束各預(yù)算單位管理行為的分預(yù)算成本。無論是總預(yù)算成本，還是分預(yù)算成本，都直接與市場相對接，從而能在制度上保證，實(shí)現(xiàn)預(yù)算成本也就意味著實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤。以成本費(fèi)用為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式比較適合于產(chǎn)品壽命周期較長，并且產(chǎn)品發(fā)展已經(jīng)處于成熟期，市場需求較為穩(wěn)定的企業(yè)。這種企業(yè)的競爭優(yōu)勢主要來源于較低的成本，因此成本控制是預(yù)算控制的重點(diǎn)。如北京汽車集團(tuán)的預(yù)算控制模式就能很好的說明這一點(diǎn)。

4、衰退期企業(yè)的預(yù)算控制模式

企業(yè)進(jìn)入衰退期時(shí)，面臨著以下特點(diǎn)：在經(jīng)營上，該時(shí)期企業(yè)所擁有的市場份額穩(wěn)定但市場總量下降，銷售出現(xiàn)負(fù)增長；在財(cái)務(wù)上，大量應(yīng)收賬款在本期收回，而潛在投資項(xiàng)目并未確定。因此，自由現(xiàn)金流量大量閑置，并可能為個(gè)人效用最大化日益膨脹的經(jīng)營者所濫用。如何針對上述特點(diǎn)，做到監(jiān)控現(xiàn)金有效收回并保證其有效利用等，均應(yīng)成為其管理的重點(diǎn)。以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算控制，以現(xiàn)金流入流出控制為核心，也就成為這一時(shí)期的必然選擇。以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算控制模式并不完全等同于現(xiàn)金預(yù)算，現(xiàn)金預(yù)算僅僅是財(cái)務(wù)預(yù)算的一部分，它旨在降低支付風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)現(xiàn)金流動(dòng)性與收益性的矛盾。與此不同，以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)的預(yù)算管理模式，要求企業(yè)管理必須圍繞現(xiàn)金的收回與合理支出為核心，它以防止自由現(xiàn)金流量被濫用為目的，同時(shí)也為下一輪新產(chǎn)品的開發(fā)和新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)積蓄資本潛力。當(dāng)然我們也應(yīng)該看到，現(xiàn)金流量預(yù)算控制模式并不是只適用于進(jìn)入衰退期的企業(yè)。該模式通過對現(xiàn)金流量的規(guī)劃和控制，可以實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部各種生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的控制。

當(dāng)然，以企業(yè)生命周期理論來選擇不同的預(yù)算控制模式，并非適用于所有的企業(yè)。對于任何一個(gè)企業(yè)來說，不能照搬照抄，必須根據(jù)自身特點(diǎn)和自身的組織形式選擇最適合自己的預(yù)算控制模式。

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