隱性質(zhì)量成本初探

[摘要]隱性質(zhì)量成本對企業(yè)經(jīng)營存在著潛伏性的危害，在企業(yè)管理中處于薄弱環(huán)節(jié)。文章闡述了隱性質(zhì)量成本的涵義、特征和構成，剖析了隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生原因，并從會計核算和管理體系兩個方面提出了控制對策。

[關鍵詞]會計;隱性質(zhì)量成本;顯性質(zhì)量成本

[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-0461(2010)05-0094-03

隨著經(jīng)濟全球一體化，市場競爭白熱化，價格成為企業(yè)在市場競爭中取勝的利器。價格的優(yōu)勢來源于成本的控制，如何降低質(zhì)量成本成為企業(yè)關注的焦點。質(zhì)量成本可分為顯性成本和隱性成本。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本觀局限于對預防成本、鑒定成本和損失成本等顯性質(zhì)量成本的管理，忽略了隱性質(zhì)量成本的存在[1]。顯性質(zhì)量成本只是全部質(zhì)量成本很小的一部分。顯性質(zhì)量成本不過是浮在水面的冰山一角，隱性質(zhì)量成本才是隱藏在水面下的主體部分。[2]正確認識隱性質(zhì)量成本，分析其產(chǎn)生的原因，控制、減少企業(yè)潛在經(jīng)營風險、提高企業(yè)市場競爭力具有重要意義。

一、隱性質(zhì)量成本的涵義

隱性質(zhì)量成本是與顯性質(zhì)量成本相對的概念。顯性質(zhì)量成本是指直觀反映在會計賬目中的質(zhì)量成本和損失，而隱性質(zhì)量成本是指在會計賬目中難以直接計量的質(zhì)量損失以及可衡量但未計入的質(zhì)量損失。顯性質(zhì)量成本是實際支付的成本，隱性質(zhì)量成本不發(fā)生實際支出的費用，但會在無形中提高產(chǎn)品的成本，造成企業(yè)現(xiàn)在和將來的收益減少。狹義的隱性質(zhì)量成本指由于不良質(zhì)量給企業(yè)本身造成的隱性成本，如產(chǎn)品降價損失、企業(yè)因質(zhì)量問題造成的聲譽損失和顧客流失。廣義的隱性質(zhì)量成本除了企業(yè)本身的隱性質(zhì)量損失外，還包括顧客質(zhì)量損失和社會質(zhì)量損失，即不良質(zhì)量的產(chǎn)品給顧客和社會造成的無形損失和潛在損失，比如由產(chǎn)品的不良質(zhì)量給顧客造成時間浪費、人身健康危害，給社會造成資源浪費、社會生產(chǎn)效率降低、污染損失等等。研究狹義的隱性質(zhì)量成本，對企業(yè)經(jīng)營者來說，當務之急是解決狹義隱性質(zhì)量成本的認識問題。

隱性質(zhì)量成本具有以下幾個特征:①無形性。隱性質(zhì)量成本隱藏在企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動當中，通常不被財務人員記錄在會計賬簿中，因而也不會引起管理者的注意和重視，形成一種“看不見”的成本，如產(chǎn)品設計缺陷引起后續(xù)補救服務大量增加、產(chǎn)品在生產(chǎn)線中的停滯時間。②估量性。隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生時間難以預知，產(chǎn)生后成本的大小較難進行準確的計算，主要采用估算的方法得到。對隱性質(zhì)量成本的估算受市場、顧客的期望等外部環(huán)境因素影響，也受估算人員的主觀影響。比如，產(chǎn)品質(zhì)量的問題是否將造成企業(yè)聲譽損失、市場份額的損失，產(chǎn)品設計是否是造成產(chǎn)品合格率下降等，企業(yè)無法預知這些情況是否發(fā)生，損失的大小只能靠估算方法得到。③潛在性。隱性質(zhì)量成本長期存在于企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動之中，對企業(yè)的經(jīng)營活動具有潛在的負面作用，影響企業(yè)的長期競爭力。隱性質(zhì)量成本并不一定在當期由企業(yè)支付承擔，但會制約企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動，也可能在以后轉化為企業(yè)的顯性成本，并使企業(yè)的遠期財務狀況惡化。④失真性。由于會計的核算方式要遵循會計準則及稅法的規(guī)定，隱性質(zhì)量成本作為企業(yè)潛在的負債和機會成本，在不能準確計量時，不允許扣減體現(xiàn)在財務報表中，這無形之中會給企業(yè)核算利潤時產(chǎn)生最大的單個失真。同時，隱性質(zhì)量成本作為企業(yè)的失真成本，數(shù)據(jù)主要靠“估算”產(chǎn)生，這種估算存在于企業(yè)財務報表之外，未能真正體現(xiàn)隱性質(zhì)量成本所占企業(yè)總成本的大小，使得企業(yè)決策層無法得到完整的質(zhì)量成本信息。失真的成本信息容易誤導企業(yè)管理者的決策。

二、隱性質(zhì)量成本的構成

隱性質(zhì)量成本由內(nèi)部隱性損失和外部隱性損失構成(見圖1)。內(nèi)部隱性損失是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中由質(zhì)量問題造成的無形損失，包括產(chǎn)品降級損失、停工損失、產(chǎn)能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產(chǎn)延誤成本。當產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標不能滿足要求，但不影響主要性能時，被降低等級使用，就產(chǎn)生了產(chǎn)品降級損失。停工損失是由于原材料質(zhì)量問題、操作設備等原因造成生產(chǎn)中斷而產(chǎn)生的損失。在生產(chǎn)過程中，機器設備得不到滿負荷的運轉，設備的生產(chǎn)能力沒有充分發(fā)揮，工人的工作量不飽和，部分資源被閑置，就會形成減產(chǎn)成本，造成產(chǎn)能損失。無效率加工是指企業(yè)對產(chǎn)品重復加工制造，沒有產(chǎn)生任何增值，造成無形的浪費現(xiàn)象。庫存積壓損失是指原材料、半產(chǎn)品、成品因質(zhì)量問題或者生產(chǎn)安排不當造成存貨積壓，占用了庫存空間，無形中增加了庫存成本。生產(chǎn)延誤成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)線中停滯時間超過規(guī)定的要求，未能及時流入到下一道工序所造成的誤工損失。

圖1、隱性質(zhì)量成本的構成

外部隱性損失是指出廠后的產(chǎn)品未能滿足質(zhì)量要求或者不滿足顧客要求所造成的無形損失，包括產(chǎn)品降價損失、付款延遲損失、企業(yè)聲譽損失、顧客流失成本和質(zhì)量過剩損失。由于產(chǎn)品出廠后達不到質(zhì)量標準，不能按原價出售，不得不給顧客提供折扣、折讓或者直接降價，將造成產(chǎn)品降價損失。延遲付款損失是因發(fā)貨延遲或者顧客因產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)問題而推遲付款，導致貨款不能及時回籠，企業(yè)的資金沒有得到有效利用，造成機會成本損失。不良質(zhì)量的產(chǎn)品在出廠后，損害企業(yè)的品牌形象，降低企業(yè)的質(zhì)量信譽，給企業(yè)造成聲譽損失。不良質(zhì)量的產(chǎn)品降低顧客滿意度，引起顧客流失，使企業(yè)的市場占有率下降。獲取一個新顧客的成本通常是保持一個老顧客成本的3至5倍。現(xiàn)有顧客的流失降低了顧客規(guī)?；鶖?shù)，在無形中加大了企業(yè)的經(jīng)營成本。質(zhì)量過剩損失是產(chǎn)品的某些質(zhì)量指標高于顧客要求，在顧客手中得不到充分利用。在顧客[中不需要的質(zhì)量將使企業(yè)為設計、生產(chǎn)和檢驗多付出一些不必要的質(zhì)量成本，造成質(zhì)量浪費。

由于隱性質(zhì)量成本具有無形性，有些隱性質(zhì)量成本因而不可衡量，在內(nèi)部隱性損失中，產(chǎn)品降級損失、停工損失、產(chǎn)能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產(chǎn)延誤成本都是可衡量的隱性質(zhì)量成本在外部隱性損失中，產(chǎn)品降價損失、延遲付款損失是可衡量的隱性質(zhì)量成本，而企業(yè)聲譽損失、顧客流失成本、質(zhì)量過剩損失是不可衡量的隱性質(zhì)量成本?？珊饬康碾[性質(zhì)量成本能夠被經(jīng)濟主體直接控制和加以改善，不可衡量的隱性質(zhì)量成本發(fā)生于企業(yè)之外，其大小與顧客的期望、主觀感受和滿意程度密切相關，而期望、滿意感受存在于顧客的主觀意識中，較難被企業(yè)控制?？傊?，隱性質(zhì)量成本仍以可衡量的項目居多。

三、隱性質(zhì)量成本的產(chǎn)生原因

從表面上看，隱性質(zhì)量成本是由不良質(zhì)量的產(chǎn)品所致。但追根溯源，主要有三方面:

1.質(zhì)量預防和鑒定投入不足。為了保證和控制產(chǎn)品質(zhì)量，企業(yè)需要采取質(zhì)量教育培訓、建立質(zhì)量管理體系和制定質(zhì)量計劃等預防性措施。質(zhì)量預防投入不足、質(zhì)量管理制度不健全、質(zhì)量管理方式粗放，導致工作質(zhì)量出差錯和產(chǎn)品質(zhì)量不合格。同時，鑒定投入不足使得企業(yè)對原材料進貨缺乏嚴格把關，新開發(fā)產(chǎn)品缺乏充分的試驗，生產(chǎn)過程中產(chǎn)品質(zhì)量得不到有效檢驗，最終導致不良產(chǎn)品流出。質(zhì)量預防和鑒定投入不足使得隱性質(zhì)量成本長期存在，并產(chǎn)生累積效應，數(shù)額越來越大。不能充分、有效實施質(zhì)量預防和鑒定是隱性質(zhì)量成本產(chǎn)生的主要根源[3]。

2.對工作質(zhì)量缺乏系統(tǒng)、有效的控制。工作質(zhì)量對產(chǎn)品質(zhì)量具有決定性影響。產(chǎn)品質(zhì)量形成于每一道工序，每一個員工的工作都將直接或間接對產(chǎn)品質(zhì)量的形成產(chǎn)生影響。企業(yè)往往只重視對關鍵工序的管理，卻忽視對工作質(zhì)量的系統(tǒng)化管理。員工的工作質(zhì)量互為影響，一個員工的工作輸出是另外一些員工開展工作的輸入。一些非關鍵崗位的工作質(zhì)量波動可能對產(chǎn)品質(zhì)量波動帶來“蝴蝶效應”。比如，文件管理人員錯誤地傳遞一份技術文件，可能引起產(chǎn)品設計缺陷、生產(chǎn)停工、無效率加工、庫存積壓等一系列質(zhì)量問題，采購員對供應商選擇不當，供應商供貨不及時，引起生產(chǎn)停工和質(zhì)量計劃的變更，延誤交貨期，造成顧客抱怨和延遲付款損失。因此，對工作質(zhì)量控制失效將引發(fā)隱性質(zhì)量損失。

3.對顧客不斷變化的質(zhì)量需求缺乏準確理解與及時把握。顧客并不是追求“最好”的質(zhì)量，而是“適宜”的質(zhì)量。按照高質(zhì)量標準生產(chǎn)會造成質(zhì)量過剩損失;放松一些質(zhì)量指標的控制，卻可能發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量不合格情況，不能滿足顧客的要求，結果引起顧客不滿和流失。特別是在消費品市場中，不同的顧客對產(chǎn)品質(zhì)量往往存在差異化需求，而且顧客對質(zhì)量要求處于動態(tài)的變化中。如果企業(yè)不能準確理解和及時把握顧客變化的質(zhì)量需求，就不可避免產(chǎn)生隱性外部質(zhì)量損失。

四、隱性質(zhì)量成本的控制對策

由于隱性質(zhì)量成本不易觀察、難以計量，大多數(shù)企業(yè)的質(zhì)量成本系統(tǒng)無法檢測到產(chǎn)品的隱性成本，更不能通過常規(guī)質(zhì)量成本系統(tǒng)確定下來，結果傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理重視顯性質(zhì)量成本，忽視隱性質(zhì)量成本的預防和控制。事實上，隱性質(zhì)量成本幾乎存在于企業(yè)生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)之中，隱性質(zhì)量成本在總成本中占有相當大的比重。有國外學者研究認為，隱性質(zhì)量成本是顯性成本的三倍以上[4]。對于企業(yè)經(jīng)營而言，隱性成本具有更大的威脅。由于缺乏全面的成本信息，企業(yè)管理者不僅無法提出完整的決策方案，甚至做出錯誤的決策，導致無形的虧損甚至企業(yè)倒閉。控制隱性質(zhì)量成本比顯性成本更具有挑戰(zhàn)性。對隱性質(zhì)量成本需要從會計核算和管理體系兩方面來控制。

1.會計核算控制。傳統(tǒng)的會計核算方法沒有對隱性質(zhì)量成本進行識別和計算，質(zhì)量成本信息扭曲，企業(yè)生產(chǎn)過程中的“隱蔽工廠”基本上被忽視。為此，需要建立新的會計核算方法，能夠對質(zhì)量成本追根溯源，從而為質(zhì)量改進和管理決策提供充分的信息。首先，將隱性質(zhì)量成本顯性化。顯性化是指用數(shù)據(jù)把隱性質(zhì)量成本顯現(xiàn)出來。要使隱性質(zhì)量成本得以量化，企業(yè)可以根據(jù)各生產(chǎn)要素的使用狀況，結合歷年發(fā)生的無形損失，建立切合企業(yè)實際的隱性質(zhì)量成本顯性化模型。然后應用科學方法對隱性質(zhì)量成本進行計算，將隱性質(zhì)量成本顯性化。其次，將隱性質(zhì)量成本納入企業(yè)質(zhì)量成本核算體系。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理只計算物料消耗、產(chǎn)品檢驗、報廢損失等顯性質(zhì)量成本，不考慮隱性質(zhì)量成本。對此，應革新企業(yè)會計系統(tǒng)，建立反映全面質(zhì)量成本的會計核算體系。在內(nèi)部會計報表上，將質(zhì)量成本細化為顯性成本和隱性成本，對隱性質(zhì)量成本單獨設立會計賬目及科目，并對隱性質(zhì)量成本進行單獨的財務核算。最后，為了便于會計核算控制，企業(yè)還應強化數(shù)字化管理。如果不能獲得用于計算隱性質(zhì)量成本的相關數(shù)據(jù)，隱性質(zhì)量成本顯性化不過是紙上談兵。企業(yè)應該對生產(chǎn)環(huán)節(jié)和管理過程進行量化管理，加強數(shù)據(jù)采集和資料收集等統(tǒng)計工作。大多數(shù)企業(yè)的數(shù)字化管理僅涉及管理部門，對整個生產(chǎn)過程及相應的管理活動覆蓋面不是很廣，加強數(shù)字化管理可以確保質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的真實性、完整性及準確性。

2.管理體系控制。會計核算只是控制隱性質(zhì)量成本的一種財務手段，旨在為隱性質(zhì)量成本控制決策提供準確的信息。要從根本上預防、降低和控制隱性質(zhì)量成本，企業(yè)需要在質(zhì)量管理上下工夫。

首先，以零差錯為目標建立員工工作質(zhì)量標準體系。工作質(zhì)量差錯是引發(fā)產(chǎn)品質(zhì)量波動的重要因素。企業(yè)需要對有關質(zhì)量成本和損失的歷年數(shù)據(jù)進行分析，優(yōu)化工作流程，系統(tǒng)地制定員工工作質(zhì)量標準，對員工實施充分的質(zhì)量教育培訓，建立員工工作質(zhì)量考核制度，從而有效預防工作質(zhì)量偏差。通過激勵員工追求零差錯目標，預防和減少員工工作質(zhì)量差錯，避免人為的產(chǎn)品質(zhì)量波動。

其次，以零缺陷為目標優(yōu)化質(zhì)量管理體系。只要存在不良質(zhì)量的產(chǎn)品，就會產(chǎn)生隱性質(zhì)量成本。企業(yè)應以零缺陷為目標，采用先進的質(zhì)量管理方法和技術，持續(xù)改進質(zhì)量管理體系。比如，F(xiàn)MEA技術(失效模式與影響分析) 應用于設計過程，可以將產(chǎn)品質(zhì)量缺陷消滅在設計的搖籃之中。對生產(chǎn)過程實施精益管理技術，優(yōu)化生產(chǎn)和倉儲流程，減少浪費，可以挖掘潛在的不良成本。運用六西格瑪技術可以消除工作過程的缺陷和減少生產(chǎn)過程的缺陷，實現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量零缺陷。同時，企業(yè)還應將質(zhì)量管理體系與質(zhì)量成本管理體系進行有機整合，提高質(zhì)量成本控制水平。

最后，以零流失為目標建立顧客關系管理系統(tǒng)。隱性外部損失與顧客密切相關，顧客對企業(yè)降低隱性質(zhì)量成本有著不可忽視的作用。企業(yè)依存于顧客，企業(yè)應將顧客零流失作為一個經(jīng)營目標。顧客零流失的前提是使產(chǎn)品質(zhì)量滿足顧客要求。企業(yè)需要建立完善的顧客關系管理系統(tǒng)，收集顧客的反饋意見，對顧客信息進行細致分析，及時掌握顧客變化的質(zhì)量需求，避免質(zhì)量過剩和顧客流失問題的發(fā)生，提高顧客滿意度和忠誠度。

[參考文獻]

[1]韓延偉，杜學美.企業(yè)領導必須關注隱性質(zhì)量成本[J].上海企業(yè)，2007(4).

[2]陳俊芳.質(zhì)量改進與質(zhì)量管理[M].北京:北京師范大學出版社，2007:266.

[3]Georgios Giakatis， Takao Enkawa， Kazuhiko Washitani. Hidden quality costs and the distinction between quality cost and quality loss[J].Total Quality Management Business Excellence， March

2001， 12(2):179-190.

[4]Ching-Chow Yang.Improving the definition and quantification of quality costs[J]. Total Quality Management Business Excellence， March 2008，19(3):175-191.

(責任編輯:張靜一)