南京國民政府時期稅收政策演變的思考

章啟輝 付志宇

摘要:南京國民政府的稅收政策隨著當(dāng)時經(jīng)濟形勢的變化進(jìn)行了多次調(diào)整,主要經(jīng)歷了初期國地分稅、中期推行縣自治稅、抗戰(zhàn)時期國家與縣兩級分稅、抗戰(zhàn)勝利后國家及省縣三級分稅四個階段,產(chǎn)生了較為明顯的經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用,不同程度地實現(xiàn)了特定歷史條件下的政策目標(biāo)?？偨Y(jié)這一時期稅收政策的經(jīng)驗與教訓(xùn),對正在進(jìn)行的分稅制改革有借鑒意義。

關(guān)鍵詞:南京國民政府;稅收政策;分稅制

中圖分類號:K264

文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1000-2529(2009)02-0125-03

稅收不僅是一個國家籌集財政收入的主要手段,也是政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行的重要工具。運用稅收政策對經(jīng)濟進(jìn)行調(diào)控是現(xiàn)代國家的普遍做法,在我國也有相當(dāng)長的歷史傳統(tǒng)。南京國民政府隨著經(jīng)濟形勢變化而變化的稅收政策,對當(dāng)時的經(jīng)濟產(chǎn)生了積極的調(diào)節(jié)作用,在不同程度上實現(xiàn)了特定歷史條件下的政策目標(biāo)。

一、南京國民政府初期的稅收政策

南京國民政府成立之初,即于1927年6月召開了東南六省財政會議,議定了財政部提出的《劃分國家地方收支案》,將稅種分為國家稅和地方稅。之所以要實行這樣一種分稅的稅收政策,按照蔣介石的演講辭,是基于兩方面原因考慮的:一是統(tǒng)一財權(quán),以便維持中央威信;二是籌集軍費,以期取得北伐勝利。但是由于當(dāng)時中央所轄區(qū)域有限,戰(zhàn)事進(jìn)展迅速,該方案根本無從實施,因而不具有任何實際意義。

1928年6月,國民軍攻克北平,北伐結(jié)束。南京國民政府于7月間召開了第一次全國財政會議,通過了《統(tǒng)一財政案》,對財政制度進(jìn)行改革,如廢兩改元、統(tǒng)一預(yù)算、裁厘改統(tǒng)、關(guān)稅自主等,取得了顯著的成就。在稅收政策方面,推行的是1927年東南六省財政會議確立的中央和地方相對獨立的分稅制原則。這一政策的實施,主觀上是奉行孫中山提出的“地方自治”綱領(lǐng),正如宋子文在會議開幕式上所指出的:“中央集權(quán)與地方分權(quán)并重,乃總理手定政綱,吾黨奉為圭臬。茲所謂統(tǒng)一財政者,乃統(tǒng)一中央之財政。故中央財政應(yīng)取中央集權(quán)主義,非并地方財政而統(tǒng)一于中央也。”也就是說,統(tǒng)一財政乃是實行統(tǒng)一的財政制度,并非統(tǒng)一于中央?？陀^原因則在于北伐戰(zhàn)爭雖然取得勝利,但各地軍閥擁兵自重,經(jīng)濟上的諸侯割據(jù)現(xiàn)象仍然存在,中央政府不得不適當(dāng)分權(quán)以承認(rèn)地方的既得利益。

經(jīng)過這次國地分稅,國家與地方形成了各自的主體稅種。國家稅收以鹽稅、關(guān)稅、統(tǒng)稅為主體,地方稅收以田賦、契稅和營業(yè)稅為主體。地方稅又分為三級,即省及特別市稅、縣及普通市稅和鎮(zhèn)鄉(xiāng)稅。其中省稅包括土地稅、漁業(yè)稅、省特別估稅;縣稅有屠宰稅、契稅、縣特別估稅,市稅有房捐稅、營業(yè)稅、普通商業(yè)注冊稅、車捐、船捐、碼頭捐、市特別估稅、市公用事業(yè)特許權(quán)稅、土地增價稅;鎮(zhèn)鄉(xiāng)稅有房捐、車捐、鎮(zhèn)鄉(xiāng)特別估稅。地方稅的劃分本來很周詳,但由于遭到與會地方代表的反對,會議最后決議由各省根據(jù)情況自行決定:“緣各省縣富力不同,情況迥異,由各省財政廳審度省財政、縣財政現(xiàn)狀于此限度內(nèi)公平支配,擬定辦法,呈報財政部備案?！笔聦嵣?各省政府為了集中財力,地方三級分稅制只實行到省級,沒有落實到縣(市)、鎮(zhèn)(鄉(xiāng))兩級。

1928年實行的稅收政策對國民經(jīng)濟的恢復(fù)和發(fā)展起到了一定的積極作用。例如,田賦、契稅、營業(yè)稅劃歸地方,增加了地方財政的收入,對各地的經(jīng)濟發(fā)展提供了財力支持。另外,從稅制建設(shè)來看,用獨立稅制取代原來北洋政府時期實行的附加稅制,有利于建立現(xiàn)代意義上的資本主義稅制。當(dāng)然,這項稅收政策也存在著一定的缺陷,即沒有解決省以下政府的稅收劃分問題。正如當(dāng)時的賦稅司長賈士毅指出的那樣:“國民政府興都于南京之初,首將各省田賦劃歸地方所有,不屬于中央收入,中央之重視地方可于此覘之也。惟地方有省、縣兩級,省之權(quán)大于縣,支配財政往往厚于省而薄于縣。省得最大數(shù)額,縣得最小數(shù)額,以致田賦雖劃歸地方,而縣之自治經(jīng)費仍缺如也。”正是因為獨立稅制實行不徹底,縣一級財力不足成了20世紀(jì)30年代中國地方自治所遇到的瓶頸問題。國民政府《財政年鑒》對這次稅收政策的效果,給予了比較客觀的評價:一方面肯定“地方財政之規(guī)模,因以具備”;一方面指出“此所謂地方財政,系以省級為主體,縣則附庸于省,殊無獨立地位可言”。后者為南京國民政府第二階段的稅收政策調(diào)整埋下了伏筆。

二、南京國民政府中期的稅收政策

由于1928年的分稅制在省以下沒有實行,縣級稅收仍然依賴于原來各種稅的附加,收入嚴(yán)重不足。至30年代,調(diào)整稅收政策,推行省以下稅種劃分,已成為國民政府實施地方自治的刻不容緩的任務(wù)。1934年5月,國民政府召開第二次全國財政會議,討論并通過了《劃分省縣收支原則》。1935年,立法院公布的《財政收支系統(tǒng)法》,確定了財政收支系統(tǒng)分中央、省(市)、縣(市)三級,縣市財政由此成為獨立收支系統(tǒng)。經(jīng)過這次劃分,土地稅和田賦附加全部劃給了縣級財政,此外還有印花稅的三成、營業(yè)稅的三成,從此縣級收入大為增強。

1934年稅收政策的調(diào)整,既有積極作用,也留下了一些問題。積極作用主要在于縣級財政取得獨立。孫中山主張實行地方自治,最基層的政權(quán)就是縣級政府。通過這次省、縣稅種的劃分,縣級財政真正成為一級獨立的財政,不僅有了自己的稅種,而且有了較充裕的財政收入。《財政年鑒》三編第12篇《地方財政》明確指出:“縣市財政,前多附庸于省,殊無基礎(chǔ)可言。民國二十八年實行新縣制,縣市財源較前充裕?！辟Z士毅也說:“自國地兩稅劃分,縣屬事業(yè)日廣,收支日增,于是縣地方財政乃漸獨立,亦遂有預(yù)算決算之制定,而縣地方財政遂與省地方財政同居重要地位。”

但是,1934年稅收政策調(diào)整的最大問題是把田賦附加作為縣級稅收來源的一項重要內(nèi)容,這對維護(hù)稅收制度體系的權(quán)威性有較大的負(fù)面影響?，F(xiàn)代意義的稅制體系由獨立的稅種所組成,但征收附加稅削弱了稅收的獨立性;現(xiàn)代意義的稅收立法應(yīng)該統(tǒng)一于國家立法部門,但田賦附加由縣級政府征收,稅收立法權(quán)下移,則違背了稅收立法的法定主義原則。這兩方面的弊端,都增添了稅收的隨意性,損害了稅收的權(quán)威性。國民政府對此問題向為重視,在1928年制定第一次稅收政策時,頒布了《限制征收田賦附加辦法》八條,1933年又頒布了《重訂整理田賦附加辦法》十一條。1934年第二次全國財政會議的代表們也專門討論了減輕附加稅、取締攤派的問題,議定自此以后對于田賦永不再增附加稅,對于以前附加的各種捐稅分期減除。但是,在最后的省、縣稅種劃分中卻把田賦附加作為縣級稅收的內(nèi)容,與稅收政策調(diào)整的初衷南轅北轍。

三、抗戰(zhàn)時期的稅收政策

抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)以后,為了應(yīng)對時局的變化,國民政府于1941年6月召開了第三次全國財政工作會議,對稅收政策進(jìn)行了較大的調(diào)整改動,將田賦收歸中央,把全國稅收劃分為國家稅收與縣自治稅收兩大系統(tǒng),原先的省級稅統(tǒng)一納入國家稅中進(jìn)行管理。關(guān)于這次稅收政策轉(zhuǎn)變的原因,在會議宣言里

講得非常清楚:第一,統(tǒng)一全國財政,奠定現(xiàn)代國家之基礎(chǔ),“在抗建并進(jìn)之原則下,集中意志,集中財力,以增強持久力量,而謀全國事業(yè)之均衡發(fā)展”;第二,推行新縣制,奠定地方自治之基礎(chǔ);第三,改進(jìn)稅政稅制,統(tǒng)一征收,以平均人民負(fù)擔(dān)。經(jīng)過這次政策調(diào)整,省級稅收并人中央,國家的稅收主體地位得到加強。中央稅主要包括所得稅、營業(yè)稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、田賦、鹽稅等,其中食鹽附加、貨物稅和直接稅構(gòu)成了國民政府稅收的新主體。縣級稅主要包括土地稅的25%、遺產(chǎn)稅的3.5%、營業(yè)稅的30%-50%、印花稅的3%,以及土地改良物稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、行為取締稅、屠宰稅五大獨立稅種。

經(jīng)過這次稅收政策調(diào)整,不但國家財政的實力和權(quán)限得以加強,地方自治財政也逐步建立起來?！敦斦觇b》三編第12篇如此評價:“自經(jīng)此次改訂,系統(tǒng)較前明確,國地財政亦得各遂其發(fā)展。同時縣市財政,復(fù)經(jīng)督促整理,規(guī)模大具,對于促進(jìn)地方自治,利賴殊多?！瘪R寅初也指出:“就中央方面言,由于省級財政之歸并于中央財政系統(tǒng),原屬地方之田賦與營業(yè)稅,及契稅收入列為中央收入之大宗。同時因為田賦改征實物,軍糧公糧不虞匱乏,有助于抗戰(zhàn)者至巨,確實收到相當(dāng)成效?！笔聦嵣弦彩侨绱?經(jīng)過政策調(diào)整,原屬省級的稅收劃歸中央,原屬縣級的田賦也收歸國家,從而增強了國家的收入和對物資的籌集權(quán)限,適應(yīng)了戰(zhàn)時財政支出的需要。另外縣市財政地位得到進(jìn)一步鞏固,逐漸建立起地方自治的經(jīng)濟基礎(chǔ)。但是,這種稅收政策畢竟屬于一種戰(zhàn)時財政政策,是中央為了集中全國的財力物力以應(yīng)對抗戰(zhàn)而采取的權(quán)宜之計,只能在特定的歷史背景下適用,不宜長期實施,一旦歷史條件發(fā)生變化,就會暴露其固有的遏制地方經(jīng)濟發(fā)展的弊端。尤其是,“中央政令,必以省為樞紐,承上啟下,其地位極屬重要”,中央和地方之間財力爭奪素來就是中國財政體制的關(guān)鍵性問題。在民族矛盾突出的情況下,為了支持抗戰(zhàn),各省放棄了固有的財源,同意接受中樞的調(diào)遣。一旦主要矛盾消除,次要矛盾就會凸現(xiàn)出來,因此抗戰(zhàn)期間實行的稅收政策隨著時勢的變化必須及時加以調(diào)整。

四、抗戰(zhàn)勝利后的稅收政策

抗日戰(zhàn)爭取得勝利后,中國的政治經(jīng)濟形勢發(fā)生了新的變化。南京國民政府于1946年6月召開了實施改訂財政收支系統(tǒng)會議,對抗戰(zhàn)期間實行的稅收政策進(jìn)行調(diào)整,恢復(fù)原來實行的國家、省、縣三級稅制,并對稅種進(jìn)行了重新劃分。對于這次稅收政策的調(diào)整目的,南京國民政府財政部長俞鴻鈞講到:“為謀財政之復(fù)員,擬仍照戰(zhàn)前分中央、省、縣三級,將土地稅、營業(yè)稅、契稅等各種稅源酌為劃分配合于省縣,原屬各項收入,原屬各級主管者,均劃歸各級收入。”根據(jù)公布的《修正財政收支系統(tǒng)法》規(guī)定,全國稅收分為中央稅、省稅和縣市稅三個等級:中央稅有所得稅、遺產(chǎn)稅、印花稅、特種營業(yè)行為稅、關(guān)稅、貨物稅、鹽稅、礦稅、營業(yè)稅的30%、土地稅的30%-40%;省稅有營業(yè)稅的50%和土地稅的20%,院轄市稅收有營業(yè)稅的70%、土地稅的60%、契稅、遺產(chǎn)稅的15%、土地改良物稅、屠宰稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、筵席及娛樂稅;縣市稅有營業(yè)稅的50%、土地稅的50%、契稅、遺產(chǎn)稅的30%、土地改良物稅、屠宰稅、營業(yè)牌照稅、使用牌照稅、筵席及娛樂稅。三級稅制恢復(fù)后,稅種劃分呈現(xiàn)出共享稅、中央稅和地方稅的新格局。從稅種設(shè)置來看,中央稅仍是國家主要稅種,在稅收收入比重中仍然保持著絕對優(yōu)勢。地方各級稅中,省級稅的實力仍顯薄弱,院轄市稅與縣市稅旗鼓相當(dāng),而院轄市稍占優(yōu)勢。

1946年開始實行的稅收政策還給地方各級財政以一定的稅收權(quán)限,試圖恢復(fù)到戰(zhàn)前的三級分稅制。這從政策制定的動機來看是善意的,但是歸還給地方各級財政的稅收權(quán)限遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于戰(zhàn)前水平,因而新的稅收政策在執(zhí)行過程中遇到了許多困難。根據(jù)財政部地方財政司的《1946年度財政稅收整頓之檢討》,官方對實施新政策困難重重的原因進(jìn)行了分析:“省級財源僅為田賦二成之共分稅,及其唯一省稅之營業(yè)稅復(fù)半分于縣市,幾不能構(gòu)成其獨立收支系統(tǒng)之地位。鄉(xiāng)鎮(zhèn)根本無可靠財源,縣市尚不能自足。惟有出于苛雜攤派一途以資因應(yīng),病民無已?！笨梢妵裾@次實施的稅收政策仍然有許多制度上的缺陷,以致地方稅收收入普遍不足。盡管后來財政部又多次進(jìn)行整頓,但都是些制度上的修修補補,一直到國民政府離開大陸再沒有作大的政策性的調(diào)整改革。

五、反思與借鑒

南京國民政府實行的各項稅收政策是隨著歷史條件的變化而主動進(jìn)行調(diào)整的,對當(dāng)時的經(jīng)濟運行起到了明顯的調(diào)節(jié)作用,在一定程度上實現(xiàn)了政府的政策目標(biāo),完成了該歷史階段的政治經(jīng)濟使命;而且,從客觀上來講,經(jīng)過二十多年的稅制建設(shè),中國已經(jīng)初步形成了資本主義的稅收體系,即以所得稅為主體、以商品稅和財產(chǎn)稅為輔助稅種的現(xiàn)代稅收制度。當(dāng)然,南京國民政府的稅收政策在調(diào)整過程中也暴露出不少問題。首先,表現(xiàn)最為突出的是中央和地方之間在稅收權(quán)限上的博弈。在中國歷史上財權(quán)一直是各級政府爭奪的對象,往往不是中央過度集中,就是地方截留擠占,很難實現(xiàn)集權(quán)與分權(quán)的平衡。南京國民政府實行分稅的原因就是想向西方共和制國家學(xué)習(xí),求取一個適當(dāng)?shù)亩愂辗峙浔壤苑€(wěn)定中央和地方兩者之間的關(guān)系,但由于受到當(dāng)時歷史條件的制約,特別是后來民族戰(zhàn)爭的爆發(fā),使得南京政府的分稅政策在執(zhí)行力度上被減弱。其次是在稅種的設(shè)置和分配上不盡合理。按照現(xiàn)代稅收理論,稅種的設(shè)置應(yīng)該考慮稅源的大小和稅基的寬窄以及征收的難度,稅種的分配則應(yīng)該根據(jù)該稅種的收益范圍而定,但南京國民政府在設(shè)置稅種和在各級政府間進(jìn)行分配時卻受制于現(xiàn)有的財力分配,在制度設(shè)計上不能做到客觀科學(xué)。再次是行政級次與稅種的對應(yīng)不明確對稱,容易導(dǎo)致事權(quán)與財權(quán)的分離。南京國民政府時期的行政級次主要有中央、省、縣三級,與此相對應(yīng)每一級政府掌握的稅種應(yīng)該滿足該政府提供的公共產(chǎn)品的成本供應(yīng)。但事實上過度強化了中央政府的財力集聚,地方政府的財權(quán)被弱化,主要的稅種都被中央把持,省縣兩級政府只有一些小稅雜稅,很難完成其行政服務(wù)的職能。最后一個問題是正稅和附加稅之間的關(guān)系處理不當(dāng),削弱了稅法的權(quán)威。按照稅收的法定主義原則,稅收立法權(quán)應(yīng)集中在立法部門,不能下放到行政部門乃至職能部門,地方稅的立法權(quán)不宜過大,只能在所在區(qū)域內(nèi)適用。但是南京國民政府時期中央壟斷了稅收立法權(quán),地方政府為了保證足夠財力只能征收附加稅,這就降低了稅收法律的層級,破壞了稅法的完整性和系統(tǒng)性,最后導(dǎo)致國家稅收在納稅人心目中的權(quán)威大為下降。

我國目前正在進(jìn)行的分稅制改革也遇到了類似于當(dāng)年南京國民政府所面臨的問題,如國地之間稅收權(quán)限劃分的問題,政府級次與稅種關(guān)系的問題,稅收立法權(quán)的問題等等。要想破解這些難題,除了參考外國的做法和針對現(xiàn)實的條件外,借鑒歷史上的經(jīng)驗教訓(xùn)也是頗有價值的。歸納起來,以下幾條值得考慮:其一,兼顧集權(quán)與分權(quán),既要保證中央的集中度,又要給地方適當(dāng)?shù)呢敊?quán)。我們工作中時常提到的“提高兩個比重”、“調(diào)動兩個積極性”就是這樣的要求。在稅種的劃分上,全國性的稅源作為中央稅,區(qū)域性的稅源則劃歸地方。其二,現(xiàn)行地方政府的行政級次太多,稅種的劃分無法對應(yīng),可以考慮只設(shè)置省、縣兩級,將現(xiàn)在正在試行的“鄉(xiāng)財縣管”和“省管縣”改革繼續(xù)深入下去,這樣就可以保證地方政府有獨立、充裕的稅源。其三,稅收立法權(quán)一定要收歸立法部門,稅種的制定、修改和廢止要嚴(yán)格依照立法程序?，F(xiàn)行的指定立法、委托立法都不符合稅收法定主義,下一步要嚴(yán)肅立法的權(quán)威。在分稅制財政體制下,地方稅的立法可以適當(dāng)下放,由地方立法機構(gòu)完成。但同時要注意保證其權(quán)威性,尤其不能隨意開征附加稅。

參考文獻(xiàn):

[1]國民政府財政部,全國財政會議匯編[M],上海:上海大東書局,1928.

[2]賈士毅,民國續(xù)財政史[M],北京:商務(wù)印書館,1937.

[3]馬寅初,財政學(xué)與中國財政[M],北京:商務(wù)印書館,2001.

[4]吳俊培,財政管理能力問題研究[J],上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2008,(1):53.

(責(zé)任編校:文心)