增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

井潔琳

提要目前,我國(guó)已實(shí)行了增值稅轉(zhuǎn)型,增值稅轉(zhuǎn)型前后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算業(yè)務(wù)發(fā)生了較大變化。本文從企業(yè)新增、銷售、固定資產(chǎn)改變用途及非正常損失等方面介紹固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)在增值稅轉(zhuǎn)型前后不同的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;固定資產(chǎn);處理

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

2008年11月5日國(guó)務(wù)院通過(guò)新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,自2009年1月1日起施行。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案的核心是允許企業(yè)新購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣,允許抵增值稅的固定資產(chǎn)范圍是:

一是明確除專門(mén)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外,包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣。新《細(xì)則》第二十一條新增了對(duì)固定資產(chǎn)范圍做出界定,規(guī)定“條例第十條第(一)項(xiàng)所稱購(gòu)進(jìn)貨物,不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡(jiǎn)稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)”。同時(shí),取消了舊細(xì)則中“單位價(jià)值在2000元以上,并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品”。對(duì)固定資產(chǎn)限定條件。也就是說(shuō),新《細(xì)則》規(guī)定,只有“使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”才是固定資產(chǎn)。這就意味著,機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具等固定資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)不同,其用途存在多樣性,經(jīng)?；煊糜谏a(chǎn)應(yīng)稅和免稅貨物,無(wú)法按照銷售額劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。結(jié)合東北和中部地區(qū)轉(zhuǎn)型試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn),必須特殊規(guī)定,只有專門(mén)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額才不得抵扣,其他混用的固定資產(chǎn)均可抵扣。

二是明確不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,并對(duì)其概念進(jìn)行了界定。按照舊《細(xì)則》要求,在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中除提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)以外,還包括固定資產(chǎn)在建工程等。在新條例中由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)可做抵扣,因此新《細(xì)則》改為了不動(dòng)產(chǎn)在建工程,明確不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,并對(duì)其概念進(jìn)行了界定。即:不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。

三是根據(jù)其上位法授權(quán),將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人自用消費(fèi)品,具體明確為應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車(chē)和摩托車(chē)。新《細(xì)則》第二十五條規(guī)定,納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車(chē)、摩托車(chē)屬于奢侈消費(fèi)品,個(gè)人擁有的上述物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為堵塞漏洞,借鑒國(guó)際慣例,規(guī)定凡納稅人自己使用的上述物品不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,但如果是外購(gòu)后銷售的,屬于普通貨物,仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

四是調(diào)整了“非正常損失”的范圍。新《細(xì)則》第二十四條規(guī)定:條例所稱非正常損失,是指因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。這一規(guī)定將舊《細(xì)則》規(guī)定的“非正常損失”范圍進(jìn)行了調(diào)整,刪除了“自然災(zāi)害損失”和“其他非正常損失”,僅保留了“因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”。將“自然災(zāi)害損失”的進(jìn)項(xiàng)稅允許納稅人抵扣;而“其他非正常損失”由于范圍不夠明確,難以準(zhǔn)確把握,爭(zhēng)議較大,因此也予以刪除。

以下是增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的比較:

一、原生產(chǎn)型增值稅下的會(huì)計(jì)核算

1、購(gòu)進(jìn)(建造等)固定資產(chǎn)的增值稅計(jì)入成本。生產(chǎn)型增值稅,對(duì)于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)(含自建)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣,相對(duì)應(yīng)的,在會(huì)計(jì)上的具體體現(xiàn)就是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅不允許單獨(dú)核算,一起計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。

例1:甲企業(yè)從國(guó)內(nèi)乙企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備一臺(tái)給生產(chǎn)部門(mén)使用,專用發(fā)票上注明價(jià)款50萬(wàn)元,增值稅8.5萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用0.5萬(wàn)元,安裝費(fèi)1萬(wàn)元,取得合法專用發(fā)票,均用銀行存款支付。甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄:

借:在建工程600000

貸:銀行存款600000

達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí):

借:固定資產(chǎn)514650

貸:在建工程514650

2、建造領(lǐng)用一般貨物必須轉(zhuǎn)出增值稅。我國(guó)稅法規(guī)定,購(gòu)進(jìn)貨物改變用途(即用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)等),其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣,在會(huì)計(jì)核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出。

例2:B企業(yè)用進(jìn)價(jià)10,000元的原材料用于設(shè)備建造。則會(huì)計(jì)處理為:

借:在建工程11700

貸:原材料10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)1700

3、銷售固定資產(chǎn)時(shí)一般免增值稅。我國(guó)銷售固定資產(chǎn)一般免增值稅,所以在會(huì)計(jì)處理時(shí),只涉及“固定資產(chǎn)清理”,沒(méi)有涉及增值稅。

例3:C企業(yè)銷售固定資產(chǎn)取得收入5,000元,款項(xiàng)收訖。則會(huì)計(jì)處理為:

借:銀行存款5000

貸:固定資產(chǎn)清理5000

二、增值稅轉(zhuǎn)型后的會(huì)計(jì)核算

1、購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。轉(zhuǎn)型后購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅不計(jì)入成本,而是單獨(dú)核算。增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后,不需要區(qū)分是一般貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額還是固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。所以對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣,相對(duì)應(yīng)地,在會(huì)計(jì)上的具體體現(xiàn)就是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅就和購(gòu)進(jìn)一般貨物一樣,允許單獨(dú)核算,不需計(jì)入固定資產(chǎn)的成本,而作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算。外購(gòu)時(shí),借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。對(duì)于隨固定資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi),在取得貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票并經(jīng)過(guò)國(guó)稅、地稅交叉稽核比對(duì)無(wú)誤后,按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計(jì)入增值稅“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值,會(huì)計(jì)處理方法與物資采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法一致。如果購(gòu)入的固定資產(chǎn)發(fā)生退貨,則作相反的會(huì)計(jì)分錄。

例1:甲企業(yè)從國(guó)內(nèi)乙企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備一臺(tái)給生產(chǎn)部門(mén)使用,專用發(fā)票上注明價(jià)款50萬(wàn)元,增值稅8.5萬(wàn)元,購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用0.5萬(wàn)元,安裝費(fèi)1萬(wàn)元,取得合法專用發(fā)票,均用銀行存款支付。

甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄:

借:在建工程514650

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)85350(5000×7%+85000)

貸:銀行存款600000

達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí):

借:固定資產(chǎn)514650

貸:在建工程514650

2、視同銷售固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。對(duì)于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi);將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、或分配給股東、或無(wú)償贈(zèng)送他人等都應(yīng)視同銷售貨物,計(jì)算應(yīng)繳增值稅。借記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“利潤(rùn)分配—應(yīng)付普通股股利”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目;按貨物的公允價(jià)格,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目;按銷售價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條的規(guī)定,單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為均視同銷售貨物,要征收增值稅:1、委托代銷;2、受托代銷;3、由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的納稅人,其設(shè)在不同縣(市)的相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送貨物;4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi);5、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于對(duì)外投資、股利發(fā)放、無(wú)償贈(zèng)送。

根據(jù)170號(hào)文件規(guī)定,納稅人發(fā)生細(xì)則第四條規(guī)定固定資產(chǎn)視同銷售行為,對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷售額的,以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

3、銷售固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。財(cái)稅[2008]170號(hào)第四條規(guī)定;自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:(1)銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;(2)2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;(3)2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。

這里所稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過(guò)的可抵扣增值稅的固定資產(chǎn),如該項(xiàng)固定資產(chǎn)原取得時(shí),其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額,應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。

例2:乙公司因購(gòu)貨原因于2009年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付甲公司賬款100萬(wàn)元,貸款償還期限為3個(gè)月。2009年4月1日,乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法償還到期債務(wù),經(jīng)與甲公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方同意以乙公司生產(chǎn)吊車(chē)用作甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),該設(shè)備成本60萬(wàn)元,公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià))為80萬(wàn)元。假設(shè)甲公司未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,乙公司向甲公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票,價(jià)款80萬(wàn)元,增值稅13.6萬(wàn)元。

債權(quán)人甲公司賬務(wù)處理:

借:固定資產(chǎn)800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)136000

營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失64000

貸:應(yīng)收賬款—乙公司1000000

債務(wù)人乙公司賬務(wù)處理:

借:應(yīng)付賬款—甲公司1000000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)136000

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得64000

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600000

貸:庫(kù)存商品600000

例3:某企業(yè)銷售一臺(tái)生產(chǎn)用已使用過(guò)的固定資產(chǎn),含稅價(jià)為117萬(wàn)元,已提折舊10萬(wàn)元,該固定資產(chǎn)取得時(shí),其進(jìn)項(xiàng)稅額17萬(wàn)元計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,出售時(shí)收到價(jià)款80萬(wàn)元。

購(gòu)入時(shí):

借:固定資產(chǎn)1000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170000

貸:銀行存款1170000

計(jì)提折舊:

借:制造費(fèi)用100000

貸:累計(jì)折舊100000

出售時(shí):

借:固定資產(chǎn)清理900000

累計(jì)折舊100000

貸:固定資產(chǎn)1000000

借:固定資產(chǎn)清理136000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)136000

借:銀行存款800000

貸:固定資產(chǎn)清理800000

借:營(yíng)業(yè)外支出236000

貸:固定資產(chǎn)清理236000

例4:某企業(yè)轉(zhuǎn)讓2009年前購(gòu)入的八成新小轎車(chē),固定資產(chǎn)賬面含稅價(jià)30萬(wàn)元,已提折舊0.5萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓價(jià)30.5萬(wàn)元,未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額未計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,不考慮城建稅及附加稅費(fèi)。

(1)轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理295000

累計(jì)折舊5000

貸:固定資產(chǎn)300000

(2)取得收入:

借:銀行存款305000

貸:固定資產(chǎn)清理305000

(3)計(jì)提稅金:

借:固定資產(chǎn)清理5865.38

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)繳增值稅5865.38(305000÷(1+4%)×4%×50%)

同時(shí):

借:固定資產(chǎn)清理4134.62

貸:營(yíng)業(yè)外收入4134.62(305000-295000-5865.38)

(4)繳稅時(shí):

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅5865.38

貸:銀行存款5865.38

4、在建固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。建造領(lǐng)用一般貨物不必轉(zhuǎn)出增值稅。由于轉(zhuǎn)型后對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物和固定資產(chǎn)不加以區(qū)分,所以建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物,也就和一般生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用一般貨物的會(huì)計(jì)處理一樣,其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。在會(huì)計(jì)核算上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不需轉(zhuǎn)出。沿用上文B企業(yè)的例子加以分析。

則B企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:

借:在建工程10000

貸:原材料10000

5、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算。企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí),已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的,如果相關(guān)固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的,或出現(xiàn)非正常損失;或耗用了固定資產(chǎn)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品出現(xiàn)非正常損失的。指因管理不善造成貨物被盜竊、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。非正常損失不包括“自然災(zāi)害損失”和“其他非正常損失”,應(yīng)將原已計(jì)入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目的金額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

例5:某企業(yè)在2009年1月1日后接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn),含稅價(jià)為1170萬(wàn)元,專用發(fā)票上已注明增值稅額,若企業(yè)將此項(xiàng)固定資產(chǎn)專用于免稅項(xiàng)目,則企業(yè)應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理如下:

借:固定資產(chǎn)1000000

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170000

貸:營(yíng)業(yè)外收入1170000

借:固定資產(chǎn)170000

貸:應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)170000