淺析投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理上的差異

李保光

摘 要:文章分析投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍,探討投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)稅種的影響,闡述投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)和稅法上的兩者處理差異。

關(guān)鍵詞:投資性房地產(chǎn) 會(huì)計(jì) 稅法 差異

中圖分類號(hào):F293.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2009)08-270-01

一、投資性房地產(chǎn)的概念及其范圍

1.投資性房地產(chǎn)。是指為賺取租金或資本增值,或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括:已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征:(1)投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動(dòng)。投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán),這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。(2)投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。(3)投資性房地產(chǎn)有兩種后續(xù)計(jì)量模式—成本模式與公允價(jià)值模式。

2.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)。(1)已出租的土地使用權(quán)。(2)長期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。(3)企業(yè)擁有并已出租的建筑物。

3.下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)。(1)自用房地產(chǎn),即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。(2)作為存貨的房地產(chǎn)。

4.下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。(1)投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回的處理,適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。(2)企業(yè)代建的房地產(chǎn),適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。

二、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)稅種的影響

㈠房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象,按照房屋的計(jì)稅余值或租金收入,向產(chǎn)權(quán)所有人征收的財(cái)產(chǎn)稅的一種。它的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)余值或房產(chǎn)的租金收入。前者是從價(jià)計(jì)征,后者是從租計(jì)征。對(duì)于從租計(jì)征這一點(diǎn)上的,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有影響稅基。對(duì)于從價(jià)計(jì)征的,其計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)余值,即房產(chǎn)原值減除一定比例后的剩余價(jià)值。房產(chǎn)稅以房產(chǎn)余值或租金收入為計(jì)稅依據(jù),一方面,沒有考慮房產(chǎn)增值的部分;另一方面,從價(jià)計(jì)征的稅率為1.2%,而從租計(jì)征的稅率為12%。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值模式,以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。兩者在此形成了一定的差異。

㈡土地增值稅

1.土地增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅,是對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收入征稅。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.土地增值稅只在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得轉(zhuǎn)讓收入征收,考慮是否計(jì)征的重點(diǎn)就是要判斷投資性房地產(chǎn)是否發(fā)生了產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,會(huì)計(jì)主體要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)土地增值,但是產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生改變,因此不需要繳納土地增值稅。兩者在此也形成了一定的差異。

㈢企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法規(guī)定,按照稅法規(guī)定的年限和折舊方法對(duì)房地產(chǎn)計(jì)提的折舊或進(jìn)行攤銷所產(chǎn)生的費(fèi)用,可以在稅前列支,計(jì)算應(yīng)納稅所得額。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷時(shí),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在這點(diǎn)上兩者形成了一定的差異。

三、投資性房地產(chǎn)持有在會(huì)計(jì)和稅法上的兩者處理差異

持有投資性房地產(chǎn)時(shí),在成本模式下,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的處理基本一致,但在公允價(jià)值模式下,二者存在明顯的差異:會(huì)計(jì)上在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值,差額計(jì)入損益,不計(jì)提折舊或攤銷;稅務(wù)上按實(shí)際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得,對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。

㈠成本模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶,貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶。同時(shí),投資性房地產(chǎn)減值測試后確定發(fā)生減值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備,借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶,貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。一經(jīng)確認(rèn),不得轉(zhuǎn)回。而企業(yè)所得稅法規(guī)定,除了壞賬準(zhǔn)備外,其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前列支。

在成本模式下,投資性房地產(chǎn)的核算最終結(jié)果中的資產(chǎn)與利潤數(shù)額都沒有發(fā)生變化,因此會(huì)計(jì)處理上與企業(yè)所得稅法的確認(rèn)也沒有形成差異。但是在會(huì)計(jì)處理方面,企業(yè)建筑物對(duì)外出租后再收回自用時(shí),恢復(fù)登記的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值不再反映當(dāng)時(shí)購建固定資產(chǎn)的原始價(jià)值,而是反映出租后收回的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)收回后固定資產(chǎn)累計(jì)折舊也是重新開始登記。

㈡公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊。當(dāng)房地產(chǎn)用途未發(fā)生改變時(shí),只允許成本模式轉(zhuǎn)為公允模式。當(dāng)房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí),由公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用等非投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定,投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的方法計(jì)提折舊,對(duì)投資性房地產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的收益或損失不予確認(rèn)。當(dāng)房地產(chǎn)用途未發(fā)生改變時(shí),按成本計(jì)量,故該損益應(yīng)調(diào)整,同時(shí)按照稅法的規(guī)定補(bǔ)提折舊,調(diào)整納稅。當(dāng)自用等非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn),如果公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值,差額計(jì)入損益,稅法仍然不承認(rèn),應(yīng)調(diào)整納稅,同時(shí)按照稅法規(guī)定補(bǔ)提折舊;當(dāng)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值,直接計(jì)入所有者權(quán)益,不計(jì)入損益,稅法也不調(diào)整,但可按照稅法補(bǔ)提折舊納稅。

公允價(jià)值計(jì)量模式下,在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)按當(dāng)日公允價(jià)值計(jì)量,投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值余額的差額,借記“投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶;公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值余額的差額,做相反的會(huì)計(jì)分錄,同時(shí)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。

總之,投資性房地產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下從存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中分離處理的一個(gè)嶄新的概念,其在實(shí)務(wù)界中的應(yīng)用,將產(chǎn)生重大影響。由于房地產(chǎn)資產(chǎn)的通用性與市場敏感性,決定了這類資產(chǎn)核算不同于一般資產(chǎn)。因此,在進(jìn)行針對(duì)投資性房地產(chǎn)核算時(shí),應(yīng)建立相關(guān)的市場調(diào)查、分析、決策、構(gòu)建、經(jīng)營、估值和處置等內(nèi)部控制制度,確保公司的稅務(wù)收益不受損失。

參考文獻(xiàn):

1.中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006

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3.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)/稅法(2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材).北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009

(作者單位:中冶天工建設(shè)有限公司 山西太原 030000)(責(zé)編:賈偉)