國際稅法視角下常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法探析

王麗華

【摘要】 在國際稅收中,跨國企業(yè)的跨國營業(yè)所得面臨著雙重征稅,對此,居住國和來源國達(dá)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則,但各國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的不統(tǒng)一產(chǎn)生了雙重征稅和不征稅問題。為此,OECD于2006年發(fā)布《常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬報告》,統(tǒng)一采用OECD授權(quán)方法來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。我國應(yīng)借鑒該《報告》,規(guī)定一個類似OECD授權(quán)方法的利潤歸屬方法,加強(qiáng)對內(nèi)部交易的利潤歸屬管理,明確規(guī)定針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的特別納稅調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】 常設(shè)機(jī)構(gòu);OECD授權(quán)方法;正常交易原則

隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度的加深,各國基于居民、來源等標(biāo)準(zhǔn)對跨國企業(yè)行使的稅收管轄權(quán)不斷發(fā)生沖突,導(dǎo)致企業(yè)跨國經(jīng)營所得雙重征稅。為解決這個問題,國際社會達(dá)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則,即以常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)來劃分居住國和來源國雙方在跨國經(jīng)營所得上的征稅權(quán)限。但如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得,各國經(jīng)常使用不同的方法,使得常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的雙重征稅問題沒有得到很好的解決,從而妨礙了國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為此,經(jīng)合組織(OECD)在2006年11月發(fā)布了《常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬報告(以下簡稱《報告》),采用OECD授權(quán)方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬。鑒于我國稅收協(xié)定工作文本基本采用OECD稅收協(xié)定范本的規(guī)定,本文試結(jié)合中國實(shí)際,借鑒該報告,對我國目前采用的方法提出改進(jìn)建議。

一、國際常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的比較

常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法主要有獨(dú)立企業(yè)核算方法、經(jīng)驗(yàn)方法和公式分配方法。

所謂獨(dú)立企業(yè)核算方法,是指用反映在常設(shè)機(jī)構(gòu)會計賬簿上的收入來計算其應(yīng)稅所得的一種方法。為了了解分支機(jī)構(gòu)的盈利情況,注重經(jīng)營管理的企業(yè)通常都要求分支機(jī)構(gòu)建賬,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以此為基礎(chǔ)來調(diào)整常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。①所謂公式分配方法,是指將一定時期(通常是一年)公司集團(tuán)的收入?yún)R總,然后根據(jù)公式按照一定要素比例分?jǐn)偟较嚓P(guān)國家,各國按照本國稅率就分得部分征稅。②所謂經(jīng)驗(yàn)方法,是指估算常設(shè)機(jī)構(gòu)正常交易利潤的一種方法。當(dāng)稅收當(dāng)局有充足的理由認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)賬簿上的所得不足或錯誤從而導(dǎo)致獨(dú)立企業(yè)核算方法不能用時,稅收當(dāng)局會參考有關(guān)國家類似企業(yè)的所得來評估常設(shè)機(jī)構(gòu)的合理利潤。其主要特征是將企業(yè)總利潤按一定比例分配給常設(shè)機(jī)構(gòu),如根據(jù)企業(yè)資本與常設(shè)機(jī)構(gòu)資本的比例,企業(yè)工資總額與常設(shè)機(jī)構(gòu)工資額的比例等。

上述三種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。獨(dú)立企業(yè)核算方法最大的優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了獨(dú)立企業(yè)原則和正常交易原則,能保證稅收利益的公平分配,因此目前很多國家使用該方法來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤。但是,常設(shè)機(jī)構(gòu)并非法律上獨(dú)立的實(shí)體,基于稅收目的把其視為法律上的獨(dú)立實(shí)體常常需要對其賬簿做出重大調(diào)整,③而這不可避免會產(chǎn)生很多問題,如對企業(yè)內(nèi)部交易利潤征稅,就會出現(xiàn)企業(yè)整體尚未實(shí)現(xiàn)的利潤被征稅;各國對利息支付、總部支出、研發(fā)費(fèi)用扣除的規(guī)定不一致,會帶來對常設(shè)機(jī)構(gòu)的雙重征稅或不征,要求常設(shè)機(jī)構(gòu)提交賬簿也會給常設(shè)機(jī)構(gòu)帶來很大的負(fù)擔(dān)。公式分配方法的優(yōu)點(diǎn)是納稅人不再承擔(dān)提交賬簿的負(fù)擔(dān),稅務(wù)機(jī)關(guān)不必逐筆審核每項(xiàng)交易,簡化了稅務(wù)征管工作,提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的效率,發(fā)展中國家可以根據(jù)公式中的要素比例比較公平地分配稅收份額。缺點(diǎn)是公式不容易達(dá)成,獲得公式要素所需要的信息比較困難。此外,跨國公司可能會通過操縱要素所在地來減輕稅負(fù),實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。因此,這種方法經(jīng)常在一國國內(nèi)跨行政區(qū)域的稅收分配中使用,如美國、加拿大對跨州、省經(jīng)營的公司就使用公式來分配經(jīng)營所涉各州、省的應(yīng)稅所得。近幾年來,歐盟也在研究公式分配法在歐盟范圍內(nèi)的使用。④經(jīng)驗(yàn)方法的優(yōu)點(diǎn)是方便,缺點(diǎn)是精確度較低,往往不關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的特定交易,而關(guān)注更大經(jīng)營種類的利潤,該方法在保險等行業(yè)中使用得比較多。

二、經(jīng)合組織《報告》所規(guī)定的利潤歸屬新方法

為了解決正常交易原則下常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法不統(tǒng)一產(chǎn)生的雙重征稅和不征稅問題,《報告》規(guī)定了OECD授權(quán)方法來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。該方法分為兩步:首先,將常設(shè)機(jī)構(gòu)假設(shè)為一個在經(jīng)濟(jì)上和法律上獨(dú)立于其所隸屬企業(yè)總機(jī)構(gòu)和其他部分的獨(dú)立分設(shè)企業(yè),用職能分析的方法來分析常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的功能,并根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)在承擔(dān)風(fēng)險和創(chuàng)設(shè)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)方面履行的重要的人的職能來分配風(fēng)險和資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán);對從事傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)的銀行常設(shè)機(jī)構(gòu)、金融產(chǎn)品全球經(jīng)營企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、保險業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu),則根據(jù)企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險承擔(dān)功能來分配風(fēng)險和資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上,根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)所承擔(dān)的風(fēng)險向其分配自有資本和融資成本。其次,在可比性分析基礎(chǔ)上,通過類比,用轉(zhuǎn)讓定價方法來計算常設(shè)機(jī)構(gòu)與其所隸屬企業(yè)總機(jī)構(gòu)或其他部分進(jìn)行內(nèi)部交易應(yīng)歸屬的營業(yè)利潤。

(一)OECD授權(quán)方法的第一步:確定假設(shè)獨(dú)立分設(shè)企業(yè)的活動和條件

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能分析。由于常設(shè)機(jī)構(gòu)并非法律上的獨(dú)立實(shí)體,只是獨(dú)立實(shí)體的一部分,因此獨(dú)立法律實(shí)體所能確定的功能、使用的資產(chǎn)、承擔(dān)的風(fēng)險等在常設(shè)機(jī)構(gòu)身上都得不到,為了確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能及履行這些功能的內(nèi)部和外部條件,OECD授權(quán)方法首先要對常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行功能分析,以確定企業(yè)哪些已經(jīng)發(fā)生的活動和責(zé)任與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)聯(lián),關(guān)聯(lián)到什么程度;常設(shè)機(jī)構(gòu)以什么身份履行了這些功能,是為企業(yè)其他部分提供的服務(wù)還是常設(shè)機(jī)構(gòu)本身的功能。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險、資產(chǎn)、資本、付息資金的分配。在常設(shè)機(jī)構(gòu)所履行的功能中,有兩種重要的功能,即承擔(dān)風(fēng)險的重要的人的功能和確定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)相關(guān)的重要的人的功能,OECD授權(quán)方法將根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)人員所履行的承擔(dān)和管理風(fēng)險相關(guān)的重要功能而分配風(fēng)險,也將對常設(shè)機(jī)構(gòu)人員按所履行的資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)相關(guān)的重要功能而分配資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)。自有資本的分配是在評估常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險和資產(chǎn)的基礎(chǔ)上確定的。為了把合理的利息費(fèi)用從常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤額中扣除,OECD授權(quán)方法還對常設(shè)機(jī)構(gòu)分配企業(yè)支付利息借來的資金。

3.內(nèi)部交易的承認(rèn)。公司的內(nèi)部交易是否能基于稅收目的予以承認(rèn),2006年《報告》規(guī)定要用功能和事實(shí)分析來確定。具體分為兩步,第一步要確定一個內(nèi)部交易是否發(fā)生。確認(rèn)一個內(nèi)部交易是否發(fā)生,要看是否存在一個真實(shí)并可識別的事件,如存貨的轉(zhuǎn)移、服務(wù)的提供、無形資產(chǎn)的使用等。第二步要確定真實(shí)并可識別的事件是否具有重要的經(jīng)濟(jì)意義。2006年《報

告》認(rèn)為,如果該事件能產(chǎn)生作為內(nèi)部交易結(jié)果的風(fēng)險、責(zé)任和利益的重要經(jīng)濟(jì)意義的轉(zhuǎn)移,則可以證明該事件是具有重要經(jīng)濟(jì)意義的。具備這兩個條件,一個內(nèi)部交易就可以基于稅收目的予以承認(rèn)。⑤

(二)OECD授權(quán)方法的第二步:在可比性分析基礎(chǔ)上確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤

在OECD授權(quán)方法第二步下,首先要作可比性分析。之所以如此,是為了確定常設(shè)機(jī)構(gòu)向企業(yè)其他部門提供商品、服務(wù)、資產(chǎn)等所構(gòu)成的內(nèi)部交易是否與相互獨(dú)立企業(yè)間提供商品、服務(wù)、資產(chǎn)等所構(gòu)成的獨(dú)立交易可比。2006年《報告》認(rèn)為,一個內(nèi)部交易和一個獨(dú)立交易是否可比,要考慮財產(chǎn)或勞務(wù)的特征、職能因素、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略這五個要素。如果通過五要素的分析認(rèn)為這兩個交易可比,則常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)該獲得獨(dú)立企業(yè)在正常交易原則下進(jìn)行同樣可比提供應(yīng)該獲得的回報?！秷蟾妗氛J(rèn)為可以使用OECD授權(quán)方法來確定回報,該方法就使用經(jīng)合組織1995年《轉(zhuǎn)讓定價指南》中所規(guī)定的轉(zhuǎn)移定價方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。轉(zhuǎn)移定價方法既包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法三種交易方法,也包括可比利潤法和利潤分割法等利潤法。

由于目前尚沒有一個全球性的國際稅收組織,經(jīng)合組織在某種程度上引領(lǐng)著全球性稅收規(guī)則的制訂,其先行一步制訂的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法必將對各國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法產(chǎn)生重大的影響,從而對全球常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的統(tǒng)一產(chǎn)生積極的作用。而常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的統(tǒng)一,必將大大減少各國對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的雙重征稅或不征稅,促進(jìn)國際貿(mào)易、國際投資的發(fā)展。

三、常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬新方法對中國的啟示

(一)我國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法存在的問題

在雙邊稅收協(xié)定對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法缺乏具體規(guī)定的情況下,一國往往需要借助國內(nèi)法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤,我國也是如此。但分析我國有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的國內(nèi)法,可以發(fā)現(xiàn)其存在如下問題:

1.用來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的方法比較單一。為了確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤量,我國對外國企業(yè)代表機(jī)構(gòu)采用據(jù)實(shí)申報法、經(jīng)費(fèi)支出換算收入法等方法,對其他構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的機(jī)構(gòu)、場所采用據(jù)實(shí)申報法等方法。據(jù)實(shí)申報法要求常設(shè)機(jī)構(gòu)建立賬簿、提供準(zhǔn)確的成本費(fèi)用憑證,如果常設(shè)機(jī)構(gòu)不能提供,稅務(wù)機(jī)關(guān)會采用經(jīng)費(fèi)支出換算收入法等來確定應(yīng)稅所得。因此,我國用來歸屬常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤的方法基本上以據(jù)實(shí)申報法為主,方法單一。

2.利潤歸屬方法在稅收實(shí)踐中存在很多缺點(diǎn)。據(jù)實(shí)申報法屬于獨(dú)立企業(yè)核算方法,只能在常設(shè)機(jī)構(gòu)建賬的前提下才可以使用,如果常設(shè)機(jī)構(gòu)沒有建賬,則該方法不能使用。此外,該方法建立在常設(shè)機(jī)構(gòu)賬簿的基礎(chǔ)上,不但會加大納稅人舉證的成本,也會加大稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的成本。而經(jīng)費(fèi)支出換算收入法是根據(jù)經(jīng)費(fèi)額、傭金率、業(yè)務(wù)收入額等推算出常設(shè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額。這種方法很明顯屬于經(jīng)驗(yàn)方法,雖然易于操作,但簡單地按照這幾個標(biāo)準(zhǔn)來確定應(yīng)稅所得明顯有失公允,缺乏科學(xué)性。

3.利潤歸屬方法對特定內(nèi)部交易不適用。我國一直注重常設(shè)機(jī)構(gòu)與外部獨(dú)立企業(yè)交易的利潤歸屬,不重視常設(shè)機(jī)構(gòu)與企業(yè)總部或其他部門間進(jìn)行的內(nèi)部交易的利潤歸屬?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》49條規(guī)定,“……企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除?！弊饨鹗瞧髽I(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權(quán)所取得的所得,特許權(quán)使用費(fèi)是提供無形資產(chǎn)所取得的所得,利息是提供資金所取得的費(fèi)所得,我國稅法不承認(rèn)這樣的交易,就意味著我國既不允許常設(shè)機(jī)構(gòu)計算從這些交易中產(chǎn)生的利潤,也不允許常設(shè)機(jī)構(gòu)扣減從這些交易中產(chǎn)生的成本。

4.沒有明確規(guī)定適用于常設(shè)機(jī)構(gòu)的特別納稅調(diào)整方法。

在《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》特別納稅調(diào)整條款基礎(chǔ)上,國家稅務(wù)總局又于2009年1月8日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》,對適用特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法的事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)申報、資料提供、采用的方法等做了具體規(guī)定。但該法沒有明確提及總機(jī)構(gòu)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)所進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移無疑是個遺憾。實(shí)踐中,總機(jī)構(gòu)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移已成為常見的逃稅、避稅手段,如偽造證明文件、加大常設(shè)機(jī)構(gòu)費(fèi)用扣除比例、控制常設(shè)分支機(jī)構(gòu)提供勞務(wù)時間使其不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)等。

(二)完善我國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法的建議

針對我國常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法存在的問題,我國應(yīng)由國家稅務(wù)總局以稅收規(guī)章的形式規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法并提供具體的指導(dǎo)。采用稅收規(guī)章的形式制定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法既有法律的依據(jù),也得到實(shí)踐的支持?！镀髽I(yè)所得稅法》第20規(guī)定:“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法,由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定?！边@里的收入當(dāng)然包括常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入。因此,根據(jù)該條制定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法是有法律依據(jù)的。此外,我國許多稅收方法是由國家稅務(wù)總局規(guī)定的,如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》。⑥因此,用稅收行政規(guī)章的形式制定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬方法是可行的。

對于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的方法,我國可以借鑒經(jīng)合組織2006年《報告》的規(guī)定,明確規(guī)定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬可以使用OECD授權(quán)方法,并對該方法提供指導(dǎo)。新方法不僅適用于常設(shè)機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的外部交易,對于內(nèi)部交易也應(yīng)該進(jìn)行利潤歸屬。最后,應(yīng)針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的避稅情況,明確規(guī)定針對常設(shè)機(jī)構(gòu)的特別納稅調(diào)整,使用的方法應(yīng)為轉(zhuǎn)移定價方法?！?/p>

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