數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國(guó)際稅收管轄制度帶來(lái)的挑戰(zhàn)與對(duì)策

王蘇丹

摘要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)在改變?cè)猩虡I(yè)模式的同時(shí)，也使國(guó)際稅收管轄制度面臨新的挑戰(zhàn)。本文基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義與特征，從傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄制度出發(fā)，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)給傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄制度帶來(lái)的沖擊與挑戰(zhàn)，比較分析OECD、美國(guó)、歐盟、法國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所采取的措施。結(jié)合我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)提高信息透明度、加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、培養(yǎng)國(guó)際稅收人才、完善相關(guān)法律的方式，為我國(guó)稅收制度提出合理建議，進(jìn)一步保護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);常設(shè)機(jī)構(gòu);國(guó)際稅收管轄權(quán)

形成于20世紀(jì)二三十年代的國(guó)際稅收秩序，以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則為理論基礎(chǔ)劃分國(guó)際稅收管轄權(quán)，并由居住地國(guó)和來(lái)源地國(guó)之間分配征稅權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進(jìn)行，對(duì)人們的生活帶來(lái)革命性改變的同時(shí)，也對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄制度造成很大影響。目前該稅收體系在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，已不能完全適應(yīng)跨國(guó)企業(yè)新型經(jīng)營(yíng)模式帶來(lái)的稅收問(wèn)題。我國(guó)在“引進(jìn)來(lái)”、“走出去”戰(zhàn)略的影響下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展，但同時(shí)也給我國(guó)稅收體系帶來(lái)一定的沖擊。因此，無(wú)論是從我國(guó)利益出發(fā)，還是維護(hù)國(guó)際稅收秩序，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收管轄制度的研究都有一定的必要性。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義及特征

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是在信息和通訊技術(shù)（簡(jiǎn)稱，ICT）發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生的，2016年G20《二十國(guó)集團(tuán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)作出定義：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用來(lái)提升效率和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

可以看出，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)在于信息化，強(qiáng)調(diào)數(shù)字經(jīng)濟(jì)是信息通訊技術(shù)和產(chǎn)業(yè)融合的結(jié)果。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式數(shù)字化，由此出現(xiàn)了一系列新型商業(yè)模式，包括電子商務(wù)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、在線支付等，對(duì)整體的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)重大影響。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征

數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要包括以下幾方面的特征：

1.對(duì)數(shù)據(jù)依賴性大

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，資產(chǎn)形態(tài)的改變是數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的顯著特征，企業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)比重增加。企業(yè)中的信息資料也以信息數(shù)據(jù)的方式進(jìn)行儲(chǔ)存、使用，對(duì)數(shù)據(jù)大規(guī)模使用的同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性也與日俱增。數(shù)據(jù)已經(jīng)逐漸代替企業(yè)有形資產(chǎn)的主導(dǎo)地位，成為企業(yè)的重要資源之一。

2.流動(dòng)性

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性源自于無(wú)形資產(chǎn)的流動(dòng)性。企業(yè)所投資、開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造及經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供動(dòng)力。在無(wú)需固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所情況下完成的交易，促進(jìn)了跨境商業(yè)活動(dòng)的往來(lái)。其次，用戶的流動(dòng)性。用戶的跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使用戶所在地、交易發(fā)生地和產(chǎn)品使用地可以是三個(gè)不同國(guó)家。最后，業(yè)務(wù)功能的流動(dòng)性，企業(yè)可以集中管理全球業(yè)務(wù)，使實(shí)際運(yùn)營(yíng)所在地與供應(yīng)商或客戶所在地不在局限。[1]

3.網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)

網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)使得消費(fèi)者在選擇商品和服務(wù)時(shí)，會(huì)受到其他用戶的影響。在用戶增長(zhǎng)的同時(shí)，企業(yè)收集與用戶有關(guān)的運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)，也可使企業(yè)進(jìn)一步優(yōu)化自己的商品和服務(wù)，提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

4.企業(yè)價(jià)值鏈管理更加多元化

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，跨國(guó)公司通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的分析來(lái)改進(jìn)產(chǎn)品或服務(wù)，同時(shí)與價(jià)值鏈管理模式相結(jié)合，以達(dá)到降低成本、控制風(fēng)險(xiǎn)的目的?？鐕?guó)公司可以在全球范圍內(nèi)進(jìn)行業(yè)務(wù)重組，充分利用低成本和地區(qū)優(yōu)勢(shì)為世界各地的子公司提供服務(wù)，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

5.交易的虛擬性和隱匿性

通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，買(mǎi)賣(mài)雙方的交易不受地理空間限制，雙方易于隱瞞真實(shí)身份，而網(wǎng)上消費(fèi)較于隱蔽，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)交易情況進(jìn)行征稅的難度上升。

二、傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)的理論基礎(chǔ)

國(guó)際稅收管轄權(quán)的行使主要遵循屬人原則和屬地原則。根據(jù)這兩大原則，國(guó)際稅收管轄權(quán)被分為居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)。在兩者之間發(fā)生沖突時(shí)，運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”進(jìn)行協(xié)調(diào)，調(diào)整國(guó)家間稅收利益的分配以及保持國(guó)際稅收體系的平衡。而“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”是國(guó)際稅收中運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”最典型的體現(xiàn)。常設(shè)機(jī)構(gòu)主要是指企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所依賴的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。

在實(shí)行國(guó)際稅收管轄權(quán)時(shí)，不同國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)對(duì)同一征稅對(duì)象或同一稅源重復(fù)行使權(quán)力，也就是同時(shí)行使居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)，造成了國(guó)際雙重征稅。為了避免雙重征稅，《OECD稅收協(xié)定范本》和《聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本》規(guī)定跨國(guó)交往中的經(jīng)營(yíng)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”進(jìn)行協(xié)調(diào)。而常設(shè)機(jī)構(gòu)是以固定場(chǎng)所的形式存在，并與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地建立聯(lián)系，被廣泛用于解決雙重征稅問(wèn)題。但根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)無(wú)形性的特點(diǎn)，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定造成了一定挑戰(zhàn)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)給傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄制度帶來(lái)的沖擊與挑戰(zhàn)

（一）傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)連接因素變得模糊

1.對(duì)居民稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

在居民稅收管轄權(quán)原則上，征稅國(guó)行使居民稅收管轄權(quán)的依據(jù)是納稅人具有其國(guó)內(nèi)稅法意義上的居民納稅人身份。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，自然人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)方式便可以達(dá)到和實(shí)際居住在來(lái)源地國(guó)國(guó)內(nèi)相同的目的;對(duì)于法人而言，跨國(guó)公司的功能在全世界范圍內(nèi)得到整合與配置。這給各國(guó)認(rèn)定居民身份標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)了挑戰(zhàn)。

2.對(duì)來(lái)源地稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

各國(guó)行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的前提是，非居民的相關(guān)所得依照來(lái)源國(guó)稅法應(yīng)當(dāng)歸屬于來(lái)源地國(guó)。通常是以相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所涉及的地區(qū)作為認(rèn)定標(biāo)志。而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，大部分商業(yè)活動(dòng)直接依賴于互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，以“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”為例，固定場(chǎng)所是“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”的重要條件，但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)造成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與固定場(chǎng)所聯(lián)系的不確定性大大增加，傳統(tǒng)的來(lái)源地標(biāo)志變得難以認(rèn)定。

（二）認(rèn)定數(shù)據(jù)信息價(jià)值的難度大

數(shù)字經(jīng)濟(jì)，公司對(duì)數(shù)據(jù)依賴性較大，且數(shù)據(jù)作為公司重要資產(chǎn)和利潤(rùn)來(lái)源，確定其價(jià)值也是征稅的前提，但數(shù)據(jù)的價(jià)值因其自身特性難以確定。另外，經(jīng)過(guò)專業(yè)人員分析處理后的數(shù)據(jù)價(jià)值與原始數(shù)據(jù)價(jià)值相比，其增值部分難以確定，導(dǎo)致價(jià)格、成本也難以確定，從而導(dǎo)致數(shù)字經(jīng)濟(jì)在稅收方面面臨著挑戰(zhàn)。[2]

（三）獨(dú)立交易原則無(wú)法繼續(xù)使用

獨(dú)立交易原則是指：大部分跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是在關(guān)聯(lián)企業(yè)中進(jìn)行的，而關(guān)聯(lián)企業(yè)間不公平的轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)公司避稅的方式之一。對(duì)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)制，稅法要求獨(dú)立企業(yè)之間以相同或類(lèi)似條件下的交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。[3]而判斷企業(yè)之間是否符合獨(dú)立交易原則的關(guān)鍵是，強(qiáng)調(diào)獨(dú)立企業(yè)間或關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)間是否存在可比交易，如果兩者之間交易價(jià)格差異較大，則關(guān)聯(lián)企業(yè)之間未按獨(dú)立交易原則進(jìn)行交易。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)品和服務(wù)本身具有獨(dú)創(chuàng)性，導(dǎo)致在市場(chǎng)上缺少可以相互比較的相同或類(lèi)似產(chǎn)品的價(jià)格，跨國(guó)所得難以衡量。因此，獨(dú)立交易原則便不適用這類(lèi)具有獨(dú)創(chuàng)性的產(chǎn)品和服務(wù)，違背獨(dú)立競(jìng)爭(zhēng)精神，導(dǎo)致跨國(guó)公司逃避稅收。

四、不同國(guó)家、組織對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分方案的探索

（一）經(jīng)合組織針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收方案的探索

2013年OECD的《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃》（Base Erosion and Profit Shifting，簡(jiǎn)稱BEPS）將數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。2015年OECD發(fā)布了第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終研究成果《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》，明確常設(shè)機(jī)構(gòu)中的例外條款適用實(shí)質(zhì)性的準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)。其次，在行動(dòng)計(jì)劃一中建議引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”作為衡量關(guān)聯(lián)度的新標(biāo)準(zhǔn)。在運(yùn)用顯著經(jīng)濟(jì)存在分析非居民企業(yè)與來(lái)源國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度，增加了收入、數(shù)字化和用戶三方面的考慮因素。最后，對(duì)“預(yù)提稅”方案的實(shí)施進(jìn)行可行性分析，提出引入“衡平稅”作為解決方案確保稅收公平。[4]

（二）美國(guó)

美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展較早，美國(guó)將數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展重點(diǎn)放在網(wǎng)絡(luò)安全與國(guó)際治理上，其次便是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與技術(shù)創(chuàng)新。[5]美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)有著較高的市場(chǎng)份額，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)也較早作出規(guī)范。美國(guó)政府強(qiáng)調(diào)以居民稅收管轄權(quán)優(yōu)先，提出延長(zhǎng)免稅期，倡導(dǎo)全球電子商務(wù)自由化，以良好的免稅環(huán)境促進(jìn)電子商務(wù)進(jìn)一步發(fā)展。

（三）歐盟

歐盟從國(guó)家利益角度不認(rèn)同對(duì)電子商務(wù)免稅的做法，歐盟將制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策。2018年3月，歐盟委員會(huì)公布了新的稅收計(jì)劃，宣布對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)征收數(shù)字稅，征稅對(duì)象是年?duì)I業(yè)額較大的企業(yè)，同時(shí)該提案擴(kuò)大了征稅對(duì)象的營(yíng)業(yè)范圍，包括廣告、出售用戶數(shù)據(jù)等服務(wù)類(lèi)型，旨在創(chuàng)造出一個(gè)公平的稅收環(huán)境，確保企業(yè)享受平等的稅收待遇。

（四）法國(guó)

法國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平處于領(lǐng)先地位，法國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下所面臨的稅收問(wèn)題主要是由于數(shù)據(jù)大規(guī)模使用、各地稅法存在漏洞等原因引起的。對(duì)跨國(guó)企業(yè)逃稅，法國(guó)采取了加強(qiáng)稅收調(diào)查力量、增加銀行透明度、開(kāi)展國(guó)際稅收情報(bào)的自動(dòng)交換等措施。并從其國(guó)情出發(fā)，給出法律方面的措施，提出設(shè)立新的稅種，改革現(xiàn)有稅收方案，根據(jù)數(shù)據(jù)利用程度確定稅率，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念重新定義。

五、我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的建議

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，但存在缺乏信息透明度、稅收制度不完善、缺乏相應(yīng)法律法規(guī)等問(wèn)題。

（一）提高信息透明度

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是信息，提高納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)以及不同稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息透明度是解決問(wèn)題的關(guān)鍵。[6]提高稅收透明度，建立完善的信息系統(tǒng)，努力與相關(guān)國(guó)家建立信息交換制度，爭(zhēng)取取得國(guó)際稅收征管領(lǐng)域的話語(yǔ)權(quán)，維護(hù)我國(guó)利益。

（二）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作

各國(guó)稅收制度因發(fā)展水平的不同彼此間存在差異，以及各國(guó)參與國(guó)際稅收的頻次不一。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征，只憑借一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)較難掌握全部交易信息，這就涉及到了國(guó)際稅收合作，需要各國(guó)合作建立信息庫(kù)以及懲罰和防范制度。在建立協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅務(wù)征管合作的基礎(chǔ)上，才能有效避免逃稅、避稅以及重復(fù)征稅問(wèn)題。

（三）加大對(duì)國(guó)際稅收人才的培養(yǎng)

國(guó)際稅收合作的加強(qiáng)也需要我國(guó)加大對(duì)國(guó)際稅收人才的培養(yǎng)。國(guó)際稅收實(shí)務(wù)的籌劃與實(shí)踐需要國(guó)際稅收人才的建設(shè)。我國(guó)在培養(yǎng)復(fù)合型人才的同時(shí)，需要整合各方資源，加大交流力度，設(shè)立人才激勵(lì)機(jī)制，提高我國(guó)稅收隊(duì)伍的整體素質(zhì)，保證國(guó)際稅收事業(yè)穩(wěn)步發(fā)展，維護(hù)國(guó)家利益。

（四）完善我國(guó)稅收法律制度

為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)從國(guó)情出發(fā)，對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和創(chuàng)新，以法律的形式完善稅收征管，逐漸形成完整的法律體系。對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念重新進(jìn)行界定，其概念和范圍不應(yīng)再局限于有形場(chǎng)所。以及規(guī)范電子發(fā)票制度，對(duì)電子發(fā)票進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。在“互聯(lián)網(wǎng)+”的時(shí)代，積極研究構(gòu)建符合我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的稅收規(guī)則和法律體系。

六、結(jié)語(yǔ)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展必然使未來(lái)市場(chǎng)更側(cè)重于發(fā)現(xiàn)用戶價(jià)值、技術(shù)創(chuàng)新和商業(yè)模式多元化，使傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)在創(chuàng)新的基礎(chǔ)上不斷轉(zhuǎn)型，從而進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也必然對(duì)傳統(tǒng)稅收規(guī)則帶來(lái)挑戰(zhàn)。我國(guó)在借鑒不同國(guó)家稅收經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，積極完善稅收規(guī)則，捍衛(wèi)本國(guó)利益，營(yíng)造出公平的國(guó)際稅收環(huán)境。

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