跨境電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)的沖擊及應(yīng)對(duì)策略

王春利

摘 要：跨境電子商務(wù)在促進(jìn)國(guó)際貿(mào)易發(fā)展的同時(shí)，也給稅收管轄權(quán)帶來沖擊和挑戰(zhàn)，使地域稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)的執(zhí)行遇到困難，且便利國(guó)際避稅行為、嚴(yán)重影響一國(guó)經(jīng)濟(jì)利益。分析了跨境電子商務(wù)對(duì)不同稅收管轄權(quán)的影響，并就我國(guó)在跨境電商背景下善我國(guó)跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)制度提出了對(duì)策建議，包括堅(jiān)持堅(jiān)持地域稅收管轄權(quán)原則的優(yōu)先性，采用虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案，積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定，加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換與合作。

關(guān)鍵詞：跨境電子商務(wù);稅收管轄權(quán);常設(shè)機(jī)構(gòu)

1 跨境電子商務(wù)的概述

1.1 跨境電子商務(wù)的概念

跨境電子商務(wù)是經(jīng)濟(jì)全球化、電子信息技術(shù)以及貿(mào)易行為相結(jié)合的產(chǎn)物，要理解其概念，首先就要理清什么是電子商務(wù)?！半娮由虅?wù)”這一概念最先由美國(guó)公司IBM（國(guó)際商業(yè)機(jī)器公司）于1997年提出使用。隨后的二十多年中，國(guó)內(nèi)外學(xué)者都試圖對(duì)電子商務(wù)的概念做出確切的表述，但始終沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。有學(xué)者認(rèn)為電子商務(wù)指的就是整個(gè)貿(mào)易活動(dòng)的電子化，利用電子數(shù)據(jù)交換（EDI）、電子郵件、電報(bào)、電話和傳真方式以及國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)所進(jìn)行的各種商務(wù)交易。簡(jiǎn)單來說，電子商務(wù)即是一種通過信息技術(shù)手段進(jìn)行交易的商業(yè)行為。而跨境電子商務(wù)就是指不同國(guó)家的買賣雙方通過信息技術(shù)手段進(jìn)行交易的商業(yè)行為。

1.2 跨境電子商務(wù)的特征

相比與傳統(tǒng)國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)，跨境電子商務(wù)具有虛擬化、隱匿化、快捷化、無(wú)紙化等特征。

（1）虛擬化。

跨境電子商務(wù)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)都是基于互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)，具體來說從合同的訂立到履行，從支付貨款到貨物的流通，都可以通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行操作。而此時(shí)的交易對(duì)象已經(jīng)被虛擬化為“數(shù)字化信息”，在互聯(lián)網(wǎng)上高速傳送了。此外，電商企業(yè)可以不需要具有實(shí)體的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，其可以借助網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器構(gòu)建虛擬的空間，在此虛擬的空間里就可以完成交易。而且交易的產(chǎn)品和服務(wù)更加多元化，比如電子書籍、網(wǎng)絡(luò)期刊、網(wǎng)上音樂、網(wǎng)絡(luò)研討、遠(yuǎn)程教育、塑體教練應(yīng)用程序等，而一些特定的商品和服務(wù)甚至可以實(shí)現(xiàn)虛擬交付。因此，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別具體的納稅主體和納稅對(duì)象增加了難度。

（2）隱匿化。

跨境電子商務(wù)活動(dòng)通過網(wǎng)絡(luò)即可完成，無(wú)需交易雙方面對(duì)面洽談。這種交易方式打破了傳統(tǒng)交易的時(shí)間和空間障礙，在線交易的雙方可以在任何時(shí)間、地點(diǎn)完成交易。交易雙方可以使用虛擬的賬號(hào)來隱瞞自己的真實(shí)身份，交易主體的IP地址也可以很容易地從一個(gè)國(guó)家轉(zhuǎn)移到另一個(gè)國(guó)家。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定交易主體真實(shí)的身份和地理位置，從而，無(wú)法判斷交易人是否應(yīng)該納稅以及應(yīng)采取何種征收方式。

（3）快捷化。

基于互聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)，帶來了全新的信息交流方式，無(wú)論交易雙方有多遠(yuǎn)的距離，各種信息可以得到較快的傳達(dá)和反饋。對(duì)于像電子書籍、網(wǎng)絡(luò)期刊等這些數(shù)字化產(chǎn)品的交易，從下單到收獲可以在瞬間完成，交易行為既能隨時(shí)開始，也能隨時(shí)停止，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)很難準(zhǔn)確掌握交易情況?；ヂ?lián)網(wǎng)也為生產(chǎn)者和最終消費(fèi)者建立了交流的平臺(tái)，使他們直接聯(lián)系起來，省去了中間許多中間環(huán)節(jié)，而原來在商品流通中占有一席之地的代理商、分銷商、批發(fā)商等慢慢地被淘汰掉，從而使得現(xiàn)有的代扣代繳的稅收征收辦法無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

（4）無(wú)紙化。

電子商務(wù)環(huán)境下，傳統(tǒng)貿(mào)易活動(dòng)中的紙質(zhì)交易文件被電子數(shù)據(jù)形式所替代，之前以紙質(zhì)形式存在的簽名和印章變成了電子簽名和數(shù)字印章，而紙質(zhì)的合同、票據(jù)和貨款支付記錄則被數(shù)字文本所替代。這種無(wú)紙化交易給交易主體帶來便捷的同時(shí)，也給了他們有機(jī)可乘的機(jī)會(huì)，因?yàn)閿?shù)字化文本比紙質(zhì)化的更容易被篡改。還可以對(duì)數(shù)字合同和數(shù)字憑證進(jìn)行數(shù)字加密，這些都使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獲知納稅人真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。

1.3 跨境電子商務(wù)的分類

按照跨境電子商務(wù)活動(dòng)中的不同交易對(duì)象，可將跨境電子商務(wù)分為四種形式。第一種為企業(yè)與消費(fèi)者之間的電子商務(wù)，即B2C（Business to Consumer）電子商務(wù)。常見的形式是消費(fèi)者通過瀏覽企業(yè)在網(wǎng)上開設(shè)的旗艦店，選購(gòu)其產(chǎn)品，在網(wǎng)上直接下單、支付。第二種為企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務(wù)，即B2B（Business to Business）電子商務(wù)。現(xiàn)在很多跨國(guó)企業(yè)的原材料采購(gòu)都在網(wǎng)上進(jìn)行招標(biāo)，而全球的供應(yīng)商在網(wǎng)上進(jìn)行投標(biāo)。第三種為企業(yè)與政府之間的電子商務(wù)，即B2G（Business to Government）電子商務(wù)。這是當(dāng)前政府進(jìn)行政府采購(gòu)的常見形式。第四種為消費(fèi)者與消費(fèi)者之間的電子商務(wù)，即C2C（Consumer to Consumer）電子商務(wù)。當(dāng)前常見的形式為海外代購(gòu)。

按照跨境電子商務(wù)活動(dòng)中商品和服務(wù)的不同的交付方式，可將跨境電子商務(wù)劃分為直接、間接電子商務(wù)。而跨境直接電子商務(wù)是指商品和服務(wù)的訂購(gòu)、支付、交付等全部交易過程都是在線上完成的，不涉及任何線下行為。所以，它又稱為完全的電子商務(wù)。其交易的對(duì)象主要是一些電子書籍、網(wǎng)絡(luò)期刊、網(wǎng)上音樂、遠(yuǎn)程教育之類的數(shù)字化產(chǎn)品。而跨境間接電子商務(wù)需要在線下進(jìn)行交付，往往會(huì)借助傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道實(shí)現(xiàn)交付。其交易的對(duì)象主要是傳統(tǒng)的有形產(chǎn)品和服務(wù)如日常消費(fèi)品和維修服務(wù)等。而本文所討論的電子商務(wù)主要針對(duì)的是跨境直接電子商務(wù)。

2 跨境電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)的沖擊

2.1 對(duì)地域稅收管轄權(quán)原則的沖擊

（1）所得性質(zhì)劃分不清。

來源地國(guó)對(duì)非居民納稅人所得征稅，首先就要對(duì)其所得進(jìn)行定性分類，通常將其分類為經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)所得、投資所得和財(cái)產(chǎn)所得。但是，在跨境電子商務(wù)的背景下不斷出現(xiàn)新型的商業(yè)模式，這些新的商業(yè)模式使所得定性分類的界限越來越模糊。就以亞馬遜網(wǎng)售電子書等數(shù)字產(chǎn)品為例，線上銷售的電子書和線下銷售的紙質(zhì)書并無(wú)區(qū)別，因此該項(xiàng)銷售收入可以視作銷售商品所得，即經(jīng)營(yíng)所得。但同時(shí)電子書是有著作權(quán)和版權(quán)的，此項(xiàng)收入也可以視為使用其版權(quán)而獲得的。

所得的性質(zhì)不同，其稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)就不同，進(jìn)而影響到一國(guó)稅收管轄權(quán)的正確行使。

（2）常設(shè)機(jī)構(gòu)難以認(rèn)定。

《OECD稅收協(xié)定范本》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定要依據(jù)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、固定位置和營(yíng)業(yè)活動(dòng)來判定。互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的快速發(fā)展使得企業(yè)完全可以通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)買賣的全過程，減弱了對(duì)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的依賴。以手機(jī)中的應(yīng)用商店為例，世界各地的應(yīng)用程序開發(fā)商都可將開發(fā)完成的應(yīng)用程序上傳到該商店里，手機(jī)用戶可進(jìn)入到該應(yīng)用商店，自由選擇應(yīng)用下載并付費(fèi)。該應(yīng)用商店只是一個(gè)虛擬的交易平臺(tái)，由一段數(shù)據(jù)構(gòu)成并沒有具體的實(shí)物形態(tài)，也就無(wú)法將其認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。電子商務(wù)活動(dòng)往往需要借助服務(wù)器進(jìn)行交易，那么服務(wù)器是否能認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)？《OECD稅收協(xié)定范本》中規(guī)定，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)之一是服務(wù)器必須是固定的?！斗侗尽分兄赋?，服務(wù)器只要在確定的地點(diǎn)存在足夠長(zhǎng)的時(shí)間就可以被認(rèn)定為固定的，但并沒有指明足夠長(zhǎng)的時(shí)間到的是多長(zhǎng)時(shí)間。每個(gè)國(guó)家根據(jù)本國(guó)的法制環(huán)境來具體明確該時(shí)間，這就導(dǎo)致了不同國(guó)家的差異，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致國(guó)際重復(fù)征稅。

2.2 對(duì)居民稅收管轄權(quán)原則的沖擊

（1）自然人居民身份認(rèn)定困難。

對(duì)自然人居民身份的認(rèn)定，住所、居所、居留時(shí)間中的一種或幾種是認(rèn)定自然人居民身份的主要標(biāo)準(zhǔn)。在跨境電子商務(wù)背景下，交易主體不受時(shí)間和空間的限制，通過互聯(lián)網(wǎng)就可以完成交易的全過程，交易雙方可以更容易的隱藏自己的真實(shí)身份。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法了解交易雙方的真實(shí)身份，那其住所、居所和居留時(shí)間更是無(wú)法明確了，也就無(wú)法對(duì)其征稅，進(jìn)而導(dǎo)致稅款的流失。

（2）法人居民身份認(rèn)定困難。

對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定，當(dāng)前大部分國(guó)家采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。而要依據(jù)這三種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法人居民身份進(jìn)行認(rèn)定時(shí)均以有形實(shí)體存在為前提，然而在電子商務(wù)背景下，確認(rèn)法人的居民身份變得困難。以管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)為例，其通常根據(jù)董事會(huì)會(huì)議和股東會(huì)會(huì)議召開地、公司重要的賬簿資料存放地，主要的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)所在地等因素綜合判斷。在跨境電子商務(wù)背景下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地可以隨時(shí)隨地的移動(dòng)，沒有固定的地理位置。董事會(huì)成員也無(wú)需聚集到固定的地點(diǎn)召開會(huì)議，完全可以在網(wǎng)上進(jìn)行。公司重要的賬簿資料可以存儲(chǔ)在移動(dòng)設(shè)備中，也可以存儲(chǔ)在云盤里。因此確認(rèn)法人的居民身份變得越來越難。

3 維護(hù)我國(guó)跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的建議

3.1 堅(jiān)持地域稅收管轄權(quán)原則的優(yōu)先性

歐美的發(fā)達(dá)國(guó)家在跨境電子商務(wù)活動(dòng)中一直處于輸出國(guó)的地位，所以他們一直努力的去推行居民稅收管轄權(quán)原則來維護(hù)他們的稅收利益。而從我國(guó)的實(shí)際情況上來看，雖然當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力比以前有了顯著的增強(qiáng)，但我國(guó)仍然處于發(fā)展中國(guó)家以及我在跨境電子商務(wù)活動(dòng)中主要處于輸入國(guó)的地位。基于以上因素的考慮，我國(guó)仍然要堅(jiān)持地域稅收管轄權(quán)為主，同時(shí)考慮以下幾個(gè)問題：第一，跨境電子商務(wù)打破了原有的稅收地域關(guān)系，我們要尋求新的收入來源地課稅因素;第二，當(dāng)前形勢(shì)下跨境電子商務(wù)對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要的作用，所以對(duì)此行業(yè)要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼邇A斜。

3.2 采用虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案

虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案由比利時(shí)安特普衛(wèi)大學(xué)學(xué)者Lue Hinnekens提出。該方案主張降低常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的要求。對(duì)于新型的商業(yè)模式，無(wú)論非居民公司是否有固定的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，只要其利用了網(wǎng)絡(luò)在來源國(guó)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且與該國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了密切有效的聯(lián)系，那么就可以認(rèn)定該企業(yè)在來源地國(guó)設(shè)有“虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)”，且由該虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)所得應(yīng)受到來源地國(guó)稅局的優(yōu)先課稅。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案對(duì)跨境電子商務(wù)活動(dòng)中處于劣勢(shì)的國(guó)家是有利的，彌補(bǔ)了原有的地域稅收管轄權(quán)原則中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的不足，因此，我國(guó)可以考慮采用虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案。

3.3 積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定

跨境電子商務(wù)背景下，國(guó)際稅收管轄權(quán)原則面臨諸多挑戰(zhàn)，原因是建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式上的地域管轄權(quán)原則和居民管轄權(quán)原則無(wú)所適從，從而導(dǎo)致了許多稅收侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題。各國(guó)稅務(wù)部門均面臨著跨境電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，對(duì)稅法不斷進(jìn)行著打補(bǔ)式的修改，但這樣的修改無(wú)疑是亡羊補(bǔ)牢，無(wú)法從根源上解決問題，需要重新制定國(guó)際稅收規(guī)則。每個(gè)國(guó)家從各自的稅收利益最大化出發(fā)，對(duì)稅收管轄的傾向各有不同，發(fā)展中國(guó)家偏向于地域管轄權(quán)，而發(fā)達(dá)國(guó)家則偏向于居民管轄權(quán)。因此，我國(guó)應(yīng)該更加積極地參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定，堅(jiān)持地域管轄權(quán)優(yōu)先原則，維護(hù)我國(guó)稅收利益的同時(shí)提升我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)。

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