數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

摘要：常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或者部分經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，是衡量非居民企業(yè)與收入來源國之間經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度的一個(gè)指標(biāo)，是解決國際稅收管轄權(quán)的關(guān)鍵，稅收協(xié)定中各個(gè)締約國都通過常設(shè)機(jī)構(gòu)來確定自己國家的課稅權(quán)。但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)在的交易模式和企業(yè)活動(dòng)都發(fā)生了巨大變化，原有關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定存在漏洞。本文從數(shù)字經(jīng)濟(jì)和常設(shè)機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)入手，結(jié)合OECD范本探究了關(guān)于改進(jìn)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的方法，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);常設(shè)機(jī)構(gòu);OECD

一、研究背景及意義

收入來源國基于屬地原則對(duì)境外非居民企業(yè)征收所得稅時(shí)，非居民企業(yè)需要在該國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，且有利潤(rùn)能歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。所以常設(shè)機(jī)構(gòu)是稅收協(xié)定各國解決稅收管轄權(quán)的關(guān)鍵，能夠維護(hù)收入來源國的稅收利益。常設(shè)機(jī)構(gòu)的分類并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在分類時(shí)具有主觀能動(dòng)性，常設(shè)機(jī)構(gòu)可以以人或者物的因素進(jìn)行分類，按照稅收協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)可以分為一般常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程型、勞務(wù)型和代理型。場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)在國際稅收中最為常見，是跨國交易中的主要納稅人。

但是隨著通訊技術(shù)的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下新的商業(yè)模式層出不窮，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不再受限于固定的地點(diǎn)、活動(dòng)場(chǎng)所，大量交易通過網(wǎng)絡(luò)達(dá)成，這對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念提出了很大挑戰(zhàn)。我們對(duì)新時(shí)代的商業(yè)活動(dòng)特征還缺乏深入研究，也尚未形成完備科學(xué)的課稅標(biāo)準(zhǔn)來適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)中快速變化的商業(yè)活動(dòng)類型，所以使現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)能夠適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化是重要的課題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)商業(yè)模式下常設(shè)機(jī)構(gòu)的沖擊

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定場(chǎng)所并非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要連接形式

過去跨國企業(yè)往往會(huì)在來源地設(shè)立廠房、分支機(jī)構(gòu)、辦公場(chǎng)所等來進(jìn)行業(yè)務(wù)活動(dòng)，但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品銷售或提供服務(wù)多是通過互聯(lián)網(wǎng)與外國的客戶直接進(jìn)行交流，其過程都是在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或物理存在不再是企業(yè)進(jìn)行對(duì)外銷售等的必然要求。所以數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得常設(shè)機(jī)構(gòu)可以脫離物理存在，使跨國企業(yè)能夠通過不存在常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下獲得巨額利潤(rùn)。網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)的營(yíng)運(yùn)成本下降，企業(yè)可以很容易地在世界范圍內(nèi)拓展自己的業(yè)務(wù)，對(duì)固定機(jī)構(gòu)場(chǎng)所或者是人員的依賴大幅減少。如位于美國的蘋果公司可以利用各種軟件程序完成在全球范圍內(nèi)發(fā)售的蘋果手機(jī)的售后維修服務(wù)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)稅收征管的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，居民國對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享有征稅權(quán)，其他國家試圖基于來源地稅收管轄權(quán)對(duì)其進(jìn)行征稅時(shí)，必須要以該企業(yè)在本國有常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提。但在現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，如前述常設(shè)機(jī)構(gòu)不再依賴于物理存在，很多企業(yè)在國外的業(yè)務(wù)活動(dòng)往往通過虛擬網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行，這使得企業(yè)可以避免在收入來源國納稅。

同時(shí)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠比較明確地辨認(rèn)交易活動(dòng)中的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過各種物理存在比如不動(dòng)產(chǎn)所在地、企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地等對(duì)納稅人進(jìn)行征稅，但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，交易中的商品或者是支付的貨幣都是以數(shù)字化的形式存在，很多交易雙方都是通過數(shù)字形式完成交易而且這些交易隨時(shí)都在發(fā)生，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以辨認(rèn)交易過程中的納稅主體。

（三）常設(shè)機(jī)構(gòu)中對(duì)準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)認(rèn)定的影響

OECD范本（2017版）中第五條第四款中列舉了企業(yè)相關(guān)的輔助性和準(zhǔn)備性活動(dòng)，因?yàn)檫@些活動(dòng)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)不大，不足以作為企業(yè)的獨(dú)立業(yè)務(wù)職能，所以可以自動(dòng)豁免，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

然而，目前諸多企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)特征也隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生了顯著改變，準(zhǔn)備性和輔助性的商業(yè)活動(dòng)的重要性和地位逐漸提升。如，A國某企業(yè)在B國運(yùn)營(yíng)一個(gè)倉庫，有大量員工在此工作，其主要目的是為了存儲(chǔ)和交付該企業(yè)擁有的，擬通過互聯(lián)網(wǎng)向B國客戶銷售商品，在該情況下，OECD范本的第五條第四款并不適用，因?yàn)樵搨}庫是A國某企業(yè)的重要資產(chǎn)且有大量的人力投入，已構(gòu)成了企業(yè)商業(yè)活動(dòng)的重要組成，對(duì)該活動(dòng)進(jìn)行稅收豁免違背了公平原則。

（四）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下利潤(rùn)歸屬的確認(rèn)受到影響

在OECD范本第七條第二款規(guī)定“能夠歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國征稅的利潤(rùn)應(yīng)該是該機(jī)構(gòu)如果作為一個(gè)獨(dú)立企業(yè)在相同或相似條件下進(jìn)行相同或相似的活動(dòng)，考慮其發(fā)揮的功能，使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，能夠獲得的利潤(rùn)”。

在實(shí)際操作中，由于各國判定常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)稅所得的方式各異，因此雙重征稅的情況難以得到完全規(guī)避。網(wǎng)絡(luò)進(jìn)步密切了全球分工，企業(yè)能將一項(xiàng)業(yè)務(wù)拆分給多個(gè)地區(qū)的協(xié)同完成，使得各國在判定常設(shè)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的難度上升，并且企業(yè)從該業(yè)務(wù)中獲取的利潤(rùn)也難以科學(xué)分配給各常設(shè)機(jī)構(gòu)。相比于傳統(tǒng)模式，數(shù)字經(jīng)濟(jì)中大量交易通過虛擬化路徑達(dá)成，關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)會(huì)隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)波動(dòng)而產(chǎn)生變化，加大了常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬難度。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下解決常設(shè)機(jī)構(gòu)問題的探索

（一）修改現(xiàn)行稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”相關(guān)定義

因?yàn)閭鹘y(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則已經(jīng)不能適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，所以可以對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定做出修整，在OECD范本注釋中對(duì)網(wǎng)址、服務(wù)器和網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商等是否可以作為常設(shè)機(jī)構(gòu)做出說明，但是這種方案依舊不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要。2015年的《BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告》中提到用“顯著存在”的概念代替現(xiàn)行“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，通過網(wǎng)絡(luò)的虛擬交易也越來越多，所以可以設(shè)定虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案最早是由Arvid A.Skaar和Luc.Hinnekens等人針對(duì)跨境電子商務(wù)問題提出的，他們認(rèn)為只要非居民企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)等電子技術(shù)，在收入來源國境內(nèi)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，就可以認(rèn)定在來源國設(shè)有虛擬的常設(shè)機(jī)構(gòu)，收入來源國可以對(duì)其營(yíng)業(yè)收入優(yōu)先征稅。

（二）統(tǒng)一對(duì)不同性質(zhì)所得的征稅方法，提高常設(shè)機(jī)構(gòu)征管效率

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，產(chǎn)品、服務(wù)與技術(shù)聯(lián)系更加緊密，并且隨著云計(jì)算、虛擬貨幣等的使用和普及，各類所得項(xiàng)目呈現(xiàn)靈活多變、互相依賴、互相轉(zhuǎn)化，一國很難對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等進(jìn)行清晰的劃分。如果按照比例稅率進(jìn)行稅源扣繳，按照所得性質(zhì)進(jìn)行稅收征管容易造成政策執(zhí)行上的不確定性，提高了企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度。所以要統(tǒng)一對(duì)不同性質(zhì)所得的征稅方法，給稅務(wù)機(jī)關(guān)等征稅提供便利?？梢越⒁环N新的基于重要數(shù)字化存在的來源地管轄標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)“完全非物質(zhì)數(shù)字化活動(dòng)”以“重要數(shù)字化存在”作為是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定依據(jù)。

（三）對(duì)數(shù)字化交易征收預(yù)提稅

預(yù)提稅最早由美國學(xué)者Doernberg提出，他認(rèn)為征收預(yù)提稅簡(jiǎn)便公平，稅收來源國可以在跨境交易時(shí)對(duì)非居民企業(yè)獲得的收入征收預(yù)提稅。對(duì)這些消極所得征收預(yù)提稅，主要是由于非居民企業(yè)取得的消極所得不會(huì)以在收入來源國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)為要件。

與其他方案相比，預(yù)提稅方案能夠在較大的程度上保證收入來源國的征稅權(quán)。其有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，能夠及時(shí)保證稅款的征稅，減少偷漏稅行為，可以在居住過進(jìn)行稅收抵免，且在實(shí)際操作中簡(jiǎn)便可行，較為公平。但是在實(shí)際操作過程中，因?yàn)閭€(gè)人代扣代繳預(yù)提稅較為困難，可以讓各地的金融機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)預(yù)提稅的代扣代繳。

四、結(jié)語

在國際稅收事項(xiàng)中，常設(shè)機(jī)構(gòu)是各方主體需要考慮和重視的關(guān)鍵問題之一。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給現(xiàn)代商務(wù)環(huán)境和稅務(wù)管理都帶來了巨大沖擊，常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)認(rèn)定制度也顯露出明顯漏洞。為此，可以從國際稅收政策、征稅類型、征稅方法等多個(gè)方面進(jìn)行改革，完善目前的國際稅收征稅制度體系并且加強(qiáng)全球合作，有針對(duì)性地解決新環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)問題，減少國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的逃漏稅現(xiàn)象。

作者簡(jiǎn)介：金芷丹（1995—），女，浙江衢州人，安徽大學(xué)稅務(wù)專碩二年級(jí)在讀碩士研究生，主要從事稅務(wù)研究。