管理會(huì)計(jì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

Ｒｏｂｅｒｔ?。樱耍幔穑欤幔?/p>

2006年,Robert S. Kaplan教授獲得美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)管理會(huì)計(jì)分會(huì)“終生成就獎(jiǎng)”。這篇文章是他在美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)年中會(huì)議上的獲獎(jiǎng)感言, 發(fā)表于當(dāng)年的Journal of Management Accounting Research上。本文由Kaplan教授推薦和提供。

——譯者

能夠得到管理會(huì)計(jì)界同仁們的認(rèn)可,我非常激動(dòng)。但是當(dāng)我想起我最為熟悉的藝術(shù)與科學(xué)院年度奧斯卡“終生成就獎(jiǎng)”頒獎(jiǎng)典禮時(shí),我的激動(dòng)就有些平息了。在那個(gè)頒獎(jiǎng)典禮上,首先開(kāi)始的是20分鐘冗長(zhǎng)的演說(shuō),然后通常是一位佝僂的八旬老人,步履蹣跚地走上講臺(tái)。當(dāng)他站在講臺(tái)的后面的時(shí)候,講臺(tái)下的人幾乎都看不到他了?？墒钱?dāng)我想到愛(ài)德華·戴明(Edward Deming)和彼特·德魯克(Peter Drucker)的時(shí)候,我又重新獲得了鼓舞。這兩位前輩在90多歲高齡時(shí)仍然非?；钴S而且還著述頗豐。這讓我頓時(shí)覺(jué)得我的后半生事業(yè)才剛剛開(kāi)始。

今天我有幸獲得這個(gè)獎(jiǎng)項(xiàng),使我想起一個(gè)我經(jīng)常被別人問(wèn)到的問(wèn)題:哪位老師或者管理學(xué)思想家對(duì)我的影響最大?盡管對(duì)很多人來(lái)說(shuō),這個(gè)問(wèn)題很容易回答,但是對(duì)我來(lái)說(shuō),這個(gè)問(wèn)題并不容易。我的靈感不是來(lái)自于某個(gè)老師或思想家,而來(lái)自于我在卡內(nèi)基梅隆(Carnegie Mellon)和哈佛(Harvard)時(shí)有幸合作過(guò)的同事和博士生們。我回憶并計(jì)算(一個(gè)會(huì)計(jì)人員對(duì)問(wèn)題的自然反應(yīng)),發(fā)現(xiàn)我有過(guò)40多位論文、案例和專著的共同作者。雖然下面的名單遺漏了很多位,但是我的一些最重要的伙伴兼老師包括:

Yuji Ijiri,我的第一個(gè)會(huì)計(jì)研究論文的共同作者,對(duì)我的研究教學(xué)從運(yùn)營(yíng)研究到會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變產(chǎn)生了重大影響;

Dick Roll,教我如何用金融數(shù)據(jù)庫(kù)做實(shí)證研究;

畢馬威公司的Bob Elliott,告訴我統(tǒng)計(jì)和分析工具是怎樣改進(jìn)審計(jì)的;

Tom Johnson,幫助我理解歷史的力量對(duì)現(xiàn)代管理實(shí)踐有著重大影響;

Robin Cooper,我在作業(yè)成本法上的搭檔。通過(guò)在真實(shí)企業(yè)中實(shí)施我們的思想,他向我例證了怎樣從案例研究的創(chuàng)新實(shí)踐中將理論概念化以及在“干中學(xué)”的價(jià)值;

Chris Argyris,雖然我只和他合作過(guò)一篇文章,但他讓我明白了,一個(gè)新的思想在付諸實(shí)施的過(guò)程中所遇到的人事和組織障礙的根源以及克服這些障礙的有效策略;

Dave Norton,一位管理學(xué)的夢(mèng)想家和實(shí)踐家。我和他合作了16年,共同撰寫了4本專著、7篇《哈佛商業(yè)評(píng)論》文章(更多的將會(huì)在未來(lái)出版)以及很多很多會(huì)議報(bào)告。

除了這些對(duì)我工作的深遠(yuǎn)影響外,我在MIT和Cornell受到的工程學(xué)訓(xùn)練過(guò)程中所學(xué)到的兩條物理定律成了我工作的基礎(chǔ)。第一條是摩爾定律。英特爾的創(chuàng)始人Gordon Moore在30多年前就提出運(yùn)算能力將會(huì)每18個(gè)月增長(zhǎng)一倍。這是一個(gè)在隨后36年里被充分證實(shí)的預(yù)言(運(yùn)算能力翻了24番)。在20世紀(jì)60年代我開(kāi)始會(huì)計(jì)研究事業(yè)的時(shí)候,信息經(jīng)濟(jì)學(xué)正從經(jīng)濟(jì)學(xué)和決策科學(xué)引入會(huì)計(jì)學(xué)。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)表明一味追求會(huì)計(jì)數(shù)字尤其是成本計(jì)量的精確并不一定能達(dá)到預(yù)期的效果。因?yàn)楦鶕?jù)精確數(shù)據(jù)做出決策的增量收益可能遠(yuǎn)比收集和分析詳細(xì)成本數(shù)據(jù)的增量成本要低。幸運(yùn)的是,在摩爾定律之后的四十年里計(jì)算技術(shù)隨之產(chǎn)生發(fā)展,運(yùn)算能力提高了1 600萬(wàn)(224)倍以上?，F(xiàn)在,就算是對(duì)有上千種產(chǎn)品、成千上萬(wàn)的客戶、每個(gè)月無(wú)數(shù)筆交易的公司來(lái)說(shuō),詳細(xì)數(shù)據(jù)也不會(huì)太昂貴。新近的時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法為一個(gè)家居零售連鎖企業(yè)計(jì)算了關(guān)于最小存貨單位(SKU)的成本—盈利能力的信息。這家連鎖企業(yè)擁有1 200多個(gè)店,每個(gè)店擁有超過(guò)40 000個(gè)最小存貨單位(SKU)的庫(kù)存,每個(gè)店每月處理的顧客交易超過(guò)100 000筆。為這樣一個(gè)企業(yè)建造成本—盈利能力模型在40年前是不可能的,但是現(xiàn)在,由于計(jì)算軟件和硬件的巨大發(fā)展,這樣一個(gè)項(xiàng)目雖然野心勃勃,但也是經(jīng)濟(jì)可行并且差不多司空見(jiàn)慣了。

我想強(qiáng)調(diào)的第二個(gè)物理定律是熱力學(xué)第二定律(后簡(jiǎn)稱

“第二定律”)。這個(gè)定律有效解釋了作業(yè)成本法和平衡記分卡被廣泛采用的原因。這里要為沒(méi)有工程學(xué)和理科背景的人解釋一下,熱力學(xué)第二定律是指“熵”(代表混沌與混亂的技術(shù)術(shù)語(yǔ))會(huì)持續(xù)增加的。將第二定律從物理系統(tǒng)應(yīng)用到組織,反應(yīng)了有多重業(yè)務(wù)和支持部門、雇用無(wú)數(shù)名員工的企業(yè)會(huì)逐漸變得沒(méi)有條理這一普遍趨勢(shì)。業(yè)務(wù)部門在沒(méi)有良好的成本—盈利能力衡量系統(tǒng)作為引導(dǎo)的情況下,不斷引進(jìn)新產(chǎn)品、品種、渠道、客戶和分部。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)在不明白他們的所作所為對(duì)其它部門和整個(gè)企業(yè)的影響的情況下引進(jìn)新的戰(zhàn)略;員工們?cè)诓涣私廨p重緩急和累積影響的情況下盲目追求局部的持續(xù)改進(jìn)。

在我擔(dān)任商學(xué)院院長(zhǎng)的五年半時(shí)間里,我親身體驗(yàn)到組織逐漸變得沒(méi)有條理這一自然趨勢(shì)。有位觀察者將這種體驗(yàn)準(zhǔn)確地描述成像牽著60只沒(méi)戴皮帶的小狗在散步。企業(yè)的每一個(gè)員工都有創(chuàng)新意識(shí)和創(chuàng)造能力,并經(jīng)常為如何履行企業(yè)使命提出極好的意見(jiàn)。但是企業(yè)在采納這些意見(jiàn)的時(shí)候往往并不清楚這些局部創(chuàng)新努力的總和是否能夠達(dá)成更高層次的價(jià)值創(chuàng)造。通常,這些努力都不是相互依賴相互加強(qiáng)的,而是彼此無(wú)關(guān),有時(shí)甚至是相削弱的。

所有的組織領(lǐng)導(dǎo)都會(huì)面臨激發(fā)和協(xié)調(diào)局部努力的挑戰(zhàn)。通過(guò)激發(fā)和協(xié)調(diào),這些努力就會(huì)相互加強(qiáng)并創(chuàng)造出比分散的員工和獨(dú)立運(yùn)行的部門所能創(chuàng)造的更高的價(jià)值。作業(yè)成本法和平衡記分卡是管理會(huì)計(jì)的兩個(gè)創(chuàng)新。領(lǐng)導(dǎo)們可以運(yùn)用這兩個(gè)分析工具防范個(gè)人和組織向著混沌與無(wú)序的方向自發(fā)演變。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的討論,這兩個(gè)管理工具的執(zhí)行成本很高,但同時(shí),它們通過(guò)建立和傳遞有效的信息來(lái)指導(dǎo)數(shù)千名員工和多個(gè)部門對(duì)產(chǎn)品、流程、客戶和交易進(jìn)行決策,從而創(chuàng)造出遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其成本的價(jià)值。新信息就如同往熱力學(xué)系統(tǒng)中加入能量,抵銷第二定律的影響,從而將不同的分子結(jié)合成更為協(xié)調(diào)的組織。

作業(yè)成本法和平衡記分卡這兩個(gè)新的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)拓展了有關(guān)協(xié)調(diào)戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的企業(yè)歷史、產(chǎn)業(yè)組織與戰(zhàn)略方面的文獻(xiàn)(Chandler 1977, 1990; Porter 1980, 1985)。除了涉及管理會(huì)計(jì)在契約和激勵(lì)中的作用之外,這些以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的文獻(xiàn)很少涉及管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。然而,管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的作用遠(yuǎn)不止于創(chuàng)造外在激勵(lì)。我曾經(jīng)在作品中多次用到飛機(jī)的例子,現(xiàn)在我想再次用這個(gè)比喻來(lái)說(shuō)明這一點(diǎn)。飛行員和乘客的目標(biāo)自然地達(dá)成一致,他們都希望安全、準(zhǔn)時(shí)地到達(dá)目的地。乘客和飛行員不需要簽定任何契約,也會(huì)目標(biāo)一致。但是就算是目標(biāo)這樣高度一致,飛機(jī)的駕駛艙內(nèi)仍然裝著各種不同的設(shè)備。如果信息的主要目的是使動(dòng)機(jī)達(dá)成一致的話,我們?yōu)槭裁催€需要這些信息呢?顯然,駕駛飛機(jī)(比如一架大型噴氣式客機(jī))穿過(guò)擁擠的空域是一項(xiàng)復(fù)雜的任務(wù),而且有時(shí)這項(xiàng)任務(wù)還要在惡劣的氣候條件下完成。就算是熟練的飛行員也需要大量的設(shè)備來(lái)為行程導(dǎo)航,使飛機(jī)安全抵達(dá)飛行員和乘客共同的目的地,這同時(shí)也是航空公司管理層和股東的愿望。

有一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家曾經(jīng)批評(píng)過(guò)平衡記分卡,他認(rèn)為有多個(gè)目標(biāo)相當(dāng)于沒(méi)有目標(biāo)。在我第一次讀到這個(gè)言論的時(shí)候,我下定決心絕對(duì)不坐這位經(jīng)濟(jì)學(xué)家駕駛的飛機(jī)。我想,他的駕駛艙肯定只有一個(gè)設(shè)備,上面顯示著目標(biāo)降落地的景象,旁邊顯示著期望的到達(dá)時(shí)間。

在變化的客戶品味、持續(xù)的技術(shù)創(chuàng)新和高度競(jìng)爭(zhēng)的全球市場(chǎng)上領(lǐng)導(dǎo)復(fù)雜的企業(yè)遠(yuǎn)比駕駛一架大型噴氣式客機(jī)更具挑戰(zhàn)性。飛行員很少向乘客尋求意見(jiàn)和幫助,而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)則不同。一個(gè)企業(yè)如果想成功的話,員工的幫助和努力是必不可少的。管理會(huì)計(jì)工具不僅要為“飛行員”服務(wù),它也應(yīng)該向企業(yè)行程中的“其他乘客”提供決策所需要的信息。我們不該指望領(lǐng)導(dǎo)可以在缺少各種導(dǎo)航設(shè)備的情況下能夠完成復(fù)雜的任務(wù),特別是當(dāng)?shù)诙沈?qū)動(dòng)分散的局部努力的時(shí)候。信息的價(jià)值不僅在于可以計(jì)劃和引導(dǎo)行程,傳遞和共享信息也能為員工創(chuàng)造內(nèi)在動(dòng)機(jī),因?yàn)樗麄儚闹兄懒似髽I(yè)的目標(biāo)以及他們?cè)撛鯓訛榻M織的成功做出貢獻(xiàn)。

另一個(gè)批評(píng)是說(shuō)實(shí)證管理會(huì)計(jì)研究沒(méi)有充分的理論驗(yàn)證,尤其是從經(jīng)濟(jì)學(xué)中推導(dǎo)出來(lái)的理論(Zimmerman,2001)。有人已經(jīng)對(duì)這一批評(píng)做出了回應(yīng),但我想利用這個(gè)機(jī)會(huì)發(fā)表一些我自己關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的想法。如果我不認(rèn)為作業(yè)成本法和平衡記分卡都是牢牢根植于經(jīng)濟(jì)學(xué)并具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)機(jī)的話,我就不會(huì)對(duì)它們進(jìn)行研究。作業(yè)成本法和平衡記分卡在多個(gè)重要的方面對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的模型進(jìn)行了拓展。雖然我提出這樣的主張有點(diǎn)自吹自擂,但我們應(yīng)該肯定那些管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中的創(chuàng)新,尤其是那些對(duì)經(jīng)濟(jì)模型進(jìn)行了拓展的創(chuàng)新,而不是對(duì)其進(jìn)行批評(píng),因?yàn)樗鼈儾皇菑膶?duì)標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)模型的理論進(jìn)行的大樣本實(shí)證檢驗(yàn)得出來(lái)的。

基于標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)理論來(lái)對(duì)處于穩(wěn)定狀態(tài)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行規(guī)范的科學(xué)檢驗(yàn)當(dāng)然是值得的。但是這個(gè)方法不應(yīng)該成為引導(dǎo)我們研究的唯一范式。管理會(huì)計(jì)與社會(huì)科學(xué)(比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)和人類學(xué))的關(guān)系應(yīng)該像工程學(xué)與物理學(xué)的關(guān)系一樣。會(huì)計(jì)系統(tǒng)同工程設(shè)計(jì)一樣是由人構(gòu)造出來(lái)的,并非自然現(xiàn)象。管理會(huì)計(jì)師創(chuàng)造、設(shè)計(jì)并建立管理會(huì)計(jì)系統(tǒng),然后將這些系統(tǒng)植入組織流程和日常工作中去。管理會(huì)計(jì),就像諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)獲得者Herbert Simon所描述的那樣,是一門“人造的科學(xué)”(Simon,1996)。Simon指出,“設(shè)計(jì),是所有專業(yè)培訓(xùn)的核心;它是專業(yè)不同于科學(xué)的主要標(biāo)志?！鄙虒W(xué)院教授受騁于專業(yè)學(xué)院,而不是研究所。管理會(huì)計(jì)研究與教學(xué)如果想有所成果的話,就必須要和由實(shí)際組織中的專業(yè)人員所設(shè)計(jì)并運(yùn)行的系統(tǒng)緊密聯(lián)系。這為管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)的獨(dú)特發(fā)展提供了天然的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。那么,至少對(duì)于我們所做的部分研究來(lái)說(shuō),我們應(yīng)該努力去創(chuàng)造一些新的設(shè)計(jì),并將其成功地運(yùn)用到實(shí)踐當(dāng)中。Chris Argyris使我領(lǐng)會(huì)到變化的實(shí)踐是比解釋或預(yù)言更有力、更困難的檢驗(yàn):“如果社會(huì)科學(xué)家真的想了解一些現(xiàn)象的話,他們應(yīng)該嘗試去改變它們。對(duì)有效性—可行動(dòng)性最有力的檢驗(yàn)是創(chuàng)造,而不是預(yù)言(Argyris 1997, 811)。”

作業(yè)成本法和平衡記分卡都有著堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源;它們拓展了“企業(yè)理論(theory of the firm)”中的基本供給—需求曲線,這條曲線在每門微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)課程中都會(huì)講授。微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的供給或成本曲線描繪出企業(yè)單個(gè)產(chǎn)品的成本隨著產(chǎn)量的上升而上升。當(dāng)然,只生產(chǎn)一種產(chǎn)品的企業(yè)很少,經(jīng)濟(jì)學(xué)家們用這條簡(jiǎn)單的曲線只是為了做一個(gè)簡(jiǎn)化的示例,并不代表企業(yè)實(shí)際的成本函數(shù)。但是,使用了近一個(gè)世紀(jì)的原料、人工和間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本模型卻是這條簡(jiǎn)單曲線的核心,就像經(jīng)濟(jì)學(xué)家的成本曲線一樣,只是一種單一產(chǎn)品成本模型。100年前發(fā)明的標(biāo)準(zhǔn)成本模型,可能那個(gè)時(shí)期很適用。因?yàn)槟菚r(shí)間接費(fèi)用相對(duì)于直接人工和原料來(lái)說(shuō)所占比例低,大多數(shù)公司的多樣化程度低,而信息采集和處理的成本又高。然而到了20世紀(jì)末,這一模型就成了一個(gè)糟糕的簡(jiǎn)化處理了。信息采集和處理的成本降低了很多(由于摩爾定律),由于產(chǎn)品多樣性、流程復(fù)雜性和客戶激增,簡(jiǎn)單的標(biāo)準(zhǔn)成本模型不再能充分地描述現(xiàn)代企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。這個(gè)古老的標(biāo)準(zhǔn)成本模型無(wú)法解釋為什么通過(guò)擴(kuò)大范圍(如品種)來(lái)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模會(huì)大大增加企業(yè)的成本。

作業(yè)成本法的創(chuàng)新更清楚地揭示了多產(chǎn)品、多客戶企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況,為解釋企業(yè)在產(chǎn)品、服務(wù)和客戶激增的成長(zhǎng)過(guò)程中所導(dǎo)致的規(guī)模不經(jīng)濟(jì)問(wèn)題提供解釋和分析方法。作業(yè)成本法將所謂的固定間接費(fèi)用分拆為個(gè)別訂單、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶和渠道所需要的特定資源,這樣,我們才能解釋為什么企業(yè)以為固定的成本并不是固定的,而且在很多時(shí)候其增長(zhǎng)幅度比產(chǎn)量的增長(zhǎng)幅度還快。因此,作業(yè)成本法模型有效地延伸了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的成本曲線,以捕捉多產(chǎn)品、多客戶企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。這是我們?cè)趯?duì)復(fù)雜企業(yè)成本經(jīng)濟(jì)狀況理解上的一個(gè)重大進(jìn)步。這得益于管理會(huì)計(jì)師比經(jīng)濟(jì)學(xué)家所具有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),這種競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)就是我們對(duì)實(shí)際企業(yè)系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)和管理流程的了解。

作業(yè)成本法不僅推廣了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的成本曲線,它也修正了他們所假定的成本函數(shù)中的一個(gè)缺陷。經(jīng)濟(jì)學(xué)家們常常用非線性生產(chǎn)函數(shù)來(lái)反映資本和人工的替代關(guān)系。與這些復(fù)雜的非線性公式相比,作業(yè)成本法的線性顯得簡(jiǎn)單多了。但是作業(yè)成本法中對(duì)資源支出成本和資源使用成本的不同計(jì)量方法修正了經(jīng)濟(jì)學(xué)家生產(chǎn)和成本函數(shù)中的一個(gè)錯(cuò)誤,或者說(shuō)偏誤。雖然資源的獲取成本,尤其是資本資源的獲取成本,與規(guī)?？赡艹史蔷€性關(guān)系,但是資源的使用成本與規(guī)模是呈線性關(guān)系的——至少在已經(jīng)被證明充分反映真實(shí)企業(yè)成本性態(tài)的確定性模型中是呈線性關(guān)系的(由隨機(jī)變化而引起的成本非線性是由Banker等描述的(1988))。

資源使用的線性為時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法(time-driven activity-based costing)提供了基礎(chǔ),這是最近對(duì)作業(yè)成本法的重構(gòu)(Kaplan and Anderson,2004)。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法只需要計(jì)算兩個(gè)參數(shù):能力成本(通常指單位時(shí)間)和完成一次交易或一項(xiàng)作業(yè)時(shí)所使用的能力數(shù)量。這個(gè)數(shù)量當(dāng)然是與所完成的不同作業(yè)量和作業(yè)組合分段線性相關(guān)的(由時(shí)間方程來(lái)模擬)。我認(rèn)為這種計(jì)量產(chǎn)品、服務(wù)和客戶所使用資源的成本的方法在描述和評(píng)價(jià)組織的經(jīng)濟(jì)狀況時(shí)遠(yuǎn)比經(jīng)濟(jì)學(xué)家們復(fù)雜的非線性成本函數(shù)更準(zhǔn)確、更有用。那些非線性成本函數(shù)可能主要是專門用來(lái)解釋公司層面的總體橫向或縱向數(shù)據(jù)的。

“所有成本都可變”這一作業(yè)成本法的近似假設(shè)也受到關(guān)

注。雖然那不是作業(yè)成本法的精確屬性,但是,很多傳統(tǒng)觀念中認(rèn)為是固定的成本,在作業(yè)成本法中成了變動(dòng)的成本了。在我1986年寫的一個(gè)關(guān)于John Deere Components Works(A)的早期作業(yè)成本法案例中用了一個(gè)圖例。圖例中展示了在一個(gè)有好幾個(gè)足球場(chǎng)那么大的庫(kù)房中裝有上百臺(tái)相似的機(jī)器。講授過(guò)這個(gè)案例的老師們都知道,在John Deere現(xiàn)有的系統(tǒng)中,這些機(jī)器的成本是作為固定間接費(fèi)用來(lái)處理的。但是,在一個(gè)上百平方米的空間內(nèi)裝配的130臺(tái)機(jī)器,它們的成本怎么可能是固定的呢?小范圍內(nèi)一臺(tái)機(jī)器的成本可能是固定的。但是裝在一個(gè)龐大空間里的130臺(tái)機(jī)器的成本必然是變動(dòng)的,因?yàn)橛行C(jī)械加工是不能由1臺(tái)甚至是50臺(tái)機(jī)器完成的。這家公司很聰明,他們按比例來(lái)決定滿足作業(yè)所需要的設(shè)備資源和空間。這張極具說(shuō)服力的圖,很好地說(shuō)明了產(chǎn)能是由基本單元(機(jī)器臺(tái)時(shí))組成的,并且是可擴(kuò)縮的。

類似的一幅圖則展示了眾多的員工在同一個(gè)客服部門、應(yīng)收部門、IT部或者是人力資源部工作。對(duì)這些部門所獲取的資源唯一合理、經(jīng)濟(jì)的解釋是他們用這些資源來(lái)處理別人對(duì)他們的需求。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型識(shí)別每個(gè)部門和流程的能力并將能力成本分配到所完成的工作量和工作組合中去。如果通過(guò)對(duì)生產(chǎn)線、訂單和客戶的持續(xù)改進(jìn)或合理化,公司減少了對(duì)各個(gè)部門和流程工作的需要量,作業(yè)成本法就估計(jì)這個(gè)部門或流程已經(jīng)不再需要的資源,經(jīng)理們就可以重新配置這些資源或者將他們運(yùn)用到企業(yè)外部去。通過(guò)信息分析和管理行動(dòng),原先固定的成本變成了變動(dòng)成本。這種變化不是自發(fā)的,也不是“長(zhǎng)期來(lái)看,所有的成本都是變動(dòng)的”那句含糊的口號(hào)所說(shuō)的意思。作業(yè)成本法帶來(lái)的這點(diǎn)啟示是理解并管理一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家工具箱中的另一條曲線是向下傾斜需求曲線。這條曲線說(shuō)明當(dāng)商品價(jià)格上升的時(shí)候,消費(fèi)者購(gòu)買的商品量就會(huì)減少。價(jià)格當(dāng)然在購(gòu)買決策中起著重要的作用。但是除了高度大眾化、無(wú)差異化的產(chǎn)品外,價(jià)格并不是唯一的影響因素。就算是豐田(Toyota)、麥當(dāng)勞(McDonald's)或沃爾瑪(Wal-Mart)這樣采用低價(jià)格戰(zhàn)略的公司,仍然在強(qiáng)調(diào)質(zhì)量和較短的購(gòu)貨時(shí)間來(lái)吸引并保留客戶。另外,很多其他的公司發(fā)現(xiàn),如果購(gòu)買過(guò)程簡(jiǎn)單快捷的話,就算是標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品和服務(wù),客戶也愿意支付更高的價(jià)格。在每天驅(qū)車回家的路上,我都會(huì)路過(guò)一個(gè)美孚(Mobil)的汽油站。汽油是最大眾化的產(chǎn)品之一,而這個(gè)汽油站賣的汽油比它隔壁一家折扣站的汽油價(jià)格至少高出0.10美元/加侖。盡管如此,包括我在內(nèi)的很多人都會(huì)選擇在這個(gè)美孚的汽油站購(gòu)買。因?yàn)樗卸鄠€(gè)油泵(所以我從不需要等待)、快速支付(用Speedpass)并提供干凈安全的休息室。如果在折扣站買的話,的確省了一點(diǎn)錢,但是必須排隊(duì)等待、用現(xiàn)金支付并忍受劣質(zhì)的附加服務(wù)。

一條代表客戶真實(shí)購(gòu)買決策的需求曲線必須包括價(jià)格以外的其它很多變量。平衡記分卡通過(guò)評(píng)價(jià)客戶目標(biāo)和價(jià)值主張來(lái)吸引、保留目標(biāo)客戶,并加深與客戶之間的關(guān)系。這是管理會(huì)計(jì)師們對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家需求曲線的推廣。它清晰地將引發(fā)消費(fèi)者購(gòu)買決策的(包括價(jià)格在內(nèi))各種重要因素都包括在模型中。

平衡記分卡同樣是基于金融經(jīng)濟(jì)學(xué)家股東價(jià)值最大化原則的,但不是從確定性條件下的簡(jiǎn)單一期最大化模型中來(lái)的。在一期模型中,就沒(méi)什么必要為了將來(lái)去對(duì)人、系統(tǒng)、質(zhì)量和

客戶關(guān)系進(jìn)行投資。我在康奈爾大學(xué)的運(yùn)營(yíng)研究博士論文中

論述了動(dòng)態(tài)隨機(jī)規(guī)劃模型(dynamic stochastic programming

models)(Kaplan, 1970)。動(dòng)態(tài)規(guī)模的基本觀點(diǎn)是對(duì)一個(gè)多期行程來(lái)說(shuō),最優(yōu)的一期決策并不是最優(yōu)的首期決策。在不確定性條件下,一個(gè)一期問(wèn)題的最大化或者在多期決策問(wèn)題的最后一期最大化的衡量標(biāo)準(zhǔn)與在十年范圍內(nèi)的第一期最優(yōu)化的衡量標(biāo)準(zhǔn)是不同的。Dave Norton和我發(fā)明了平衡記分卡,因?yàn)槲覀冋J(rèn)為企業(yè)的多期股東價(jià)值最大化不能僅僅根據(jù)其財(cái)務(wù)度量。這些度量不能衡量當(dāng)期由決策引起的股東價(jià)值的變化。我們覺(jué)得使用這種較為廣泛的工具將會(huì)有益于企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)的空間中最大化它們的行程。這一點(diǎn)在近25年里變得尤其重要。因?yàn)樵谶@25年里,無(wú)形資產(chǎn),包括客戶關(guān)系、人、系統(tǒng)、文化、創(chuàng)新、質(zhì)量以及監(jiān)管和社會(huì)表現(xiàn),開(kāi)始成為差異化和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)。以前,很多企業(yè)可以從金融和實(shí)物資產(chǎn)包括現(xiàn)金、存貨和廠房設(shè)備中獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),所以會(huì)計(jì)師們也習(xí)慣于從企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行評(píng)價(jià)。但是無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值的方式更為復(fù)雜,它們對(duì)于企業(yè)的價(jià)值不能僅僅從資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)單的線性相加估價(jià)模型來(lái)評(píng)估。

Dave Norton和我從一句諺語(yǔ)中得到啟發(fā)。這句諺語(yǔ)是這樣說(shuō)的,“不衡量一個(gè)變量,就無(wú)法管理并改進(jìn)它?！彼?既然我們無(wú)法將財(cái)務(wù)價(jià)值分配給公司里最重要的創(chuàng)造價(jià)值的資產(chǎn),我們就認(rèn)識(shí)到可以用其它的特征來(lái)量化無(wú)形資產(chǎn)的狀況(Kaplan and Norton,2004a)。這些從戰(zhàn)略中衍生出來(lái)并與戰(zhàn)略相聯(lián)系的指標(biāo),改善了信息溝通、資源分配、管理以及反饋,從而使無(wú)形資產(chǎn)可以更好地聯(lián)合起來(lái)創(chuàng)造股東價(jià)值。采用單純的財(cái)務(wù)指標(biāo)在引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行多期的經(jīng)濟(jì)最優(yōu)化決策,以及在建議企業(yè)如何運(yùn)用相對(duì)簡(jiǎn)單的辦法解決這個(gè)問(wèn)題的方面存在一定的局限性,平衡記分卡正是因此而產(chǎn)生。在管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐中引入平衡記分卡并不是柔軟的、模糊的。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)需要日益復(fù)雜的多期戰(zhàn)略,并需要調(diào)動(dòng)和協(xié)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)。在這種情況下,如何改進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和報(bào)告,平衡記分卡清楚地展示了一個(gè)經(jīng)濟(jì)的、可驗(yàn)證的關(guān)于企業(yè)戰(zhàn)略的理論(Campbell et al,2005)。企業(yè)可以利用這個(gè)理論來(lái)協(xié)調(diào)其流程、人、系統(tǒng)和文化,為客戶和股東創(chuàng)造可持續(xù)的價(jià)值。當(dāng)然,有的企業(yè)會(huì)有意選擇對(duì)股東目標(biāo)與其他利益相關(guān)者(比如員工和社會(huì))的目標(biāo)進(jìn)行權(quán)衡。這些企業(yè)同樣可以卓有成效地利用平衡記分卡作為表達(dá)和執(zhí)行這些不同利益相關(guān)者的目標(biāo)的機(jī)制。如Amanco公司在實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)效益的三種目標(biāo)時(shí),就采用了戰(zhàn)略地圖和平衡記分卡(Kaplan and Norton, 2004b:191-195)。

目前,作業(yè)成本法和平衡記分卡似乎很好地融入到了世界各行業(yè)、各地區(qū)很多企業(yè)的日常程序中。至于未來(lái)的研究機(jī)會(huì),我認(rèn)為現(xiàn)在已經(jīng)不再是要問(wèn)“是否”的時(shí)期了,而應(yīng)該集中于“怎么樣”。我們面臨的挑戰(zhàn)是要更加深入地研究怎樣使這些工具更容易被理解,更有效、更容易被使用;什么樣的設(shè)計(jì)和組織原則會(huì)帶來(lái)成功或?qū)е率?

依我看,在這個(gè)領(lǐng)域有前途的研究課題包括領(lǐng)導(dǎo)在采用和成功實(shí)施管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新中的作用。很多關(guān)于管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的實(shí)施、成功和失敗率的研究采用了含有企業(yè)和行業(yè)特點(diǎn)的模型,這可能是因?yàn)檫@些變量的數(shù)據(jù)容易收集。但是我們不應(yīng)該僅僅因?yàn)閿?shù)據(jù)獲取成本不高就把這些指標(biāo)用到模型中去。正如我們?cè)趯?shí)施平衡記分卡時(shí)所說(shuō),你應(yīng)該評(píng)價(jià)你所需要的東西,而不是需要你能(容易)評(píng)價(jià)的東西。

基于我20年來(lái)對(duì)成功的和不成功的實(shí)施作業(yè)成本法和平分衡分卡的企業(yè)的觀察,領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)是其中最重要的解釋變量。比如在對(duì)General Motors(GM)和Chrysler實(shí)施作業(yè)成本法的對(duì)比研究中(Anderson and Young,2001)。Chrysler的實(shí)施比GM更為成功,因?yàn)樗怯蒀EO Robert Eaton和董事長(zhǎng)Robert Lutz領(lǐng)導(dǎo)和支持的。相比之下,General Motors引進(jìn)作業(yè)成本法比Chrysler早得多,但是GM的項(xiàng)目一直都是局限于財(cái)務(wù)部,是作為“官方”成本法來(lái)實(shí)施的。雖然這個(gè)項(xiàng)目在GM也取得了一些成績(jī),但從來(lái)沒(méi)有像Chrysler那樣作為公司在設(shè)計(jì)、管理和生產(chǎn)方面努力的中心。這兩個(gè)公司在作業(yè)成本法上不同的領(lǐng)導(dǎo)對(duì)于解釋其不同的效果很有幫助。

同樣地,平衡記分卡的當(dāng)事人應(yīng)該是高級(jí)管理層,而不是財(cái)務(wù)經(jīng)理或者是信息技術(shù)經(jīng)理。CEO這個(gè)角色非常重要,對(duì)于成功實(shí)施平衡記分卡不僅是必要的,而且也是充分的。Dave Norton和我每年都看到全世界多達(dá)20多家企業(yè)成功實(shí)施了平衡記分卡并顯著地改善了業(yè)績(jī)。在每一個(gè)成功的案例中,都是企業(yè)CEO提出并支持平衡記分卡項(xiàng)目。從來(lái)沒(méi)有一個(gè)非常成功的平衡記分卡項(xiàng)目是沒(méi)有CEO積極、持續(xù)的領(lǐng)導(dǎo)的,而我們見(jiàn)到的由CEO領(lǐng)導(dǎo)卻失敗的例子極少。所以,在試圖解釋管理會(huì)計(jì)和控制系統(tǒng)創(chuàng)新的實(shí)施和成功差異的時(shí)候,比如作業(yè)成本法或平衡記分卡,都應(yīng)該把領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)包含在分析中。否則,這個(gè)研究就有嚴(yán)重的變量遺漏問(wèn)題。為了完成這個(gè)拓展了的研究課題,管理會(huì)計(jì)人員需要更多地與組織行為的同仁搭檔,而與經(jīng)濟(jì)學(xué)家或財(cái)務(wù)學(xué)同仁的合作將更少,并不是說(shuō)研究議程本身有問(wèn)題(正如Seinfeld所說(shuō)的)。

再次感謝授予我這個(gè)榮譽(yù)。我希望我畢生的努力會(huì)激勵(lì)其他人將我走過(guò)的路延續(xù)下去?！?/p>

(暨南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系 丁友剛 姚姿譯)