國際EPC工程中“影子分包”模式的財稅思考

吳田宗

摘 要：“影子分包”模式在中國承包商履行國際工程合同里被廣泛使用，一度作為“預提稅最終稅”制度下稅務籌劃、成本控制的主流方式。伴隨著各國稅收征管和反稅基侵蝕意識的增強，國際EPC工程領域的稅收征管愈發(fā)嚴苛，本模式的稅務風險不斷暴露，承包商遭受了經(jīng)濟和負面社會形象的損失。鑒于此，本文從“影子分包”模式的基礎理論出發(fā)，分析探討了此模式的現(xiàn)實需求、潛在的財稅風險，提出了相關建議以供參考。

關鍵詞：影子分包;EPC項目;常設機構;預提稅最終稅

“影子分包”的概念是指如果工程所在國實行“預提稅最終稅”的稅務管理制度，中國承包商在履行境外工程承包合同過程中，將工程所在國發(fā)生的建筑、安裝或裝配活動等勞務服務（下稱“建設活動”）分包給中國的其他專業(yè)建筑企業(yè)時，明確要求中國分包商不執(zhí)行國際稅收征管的“常設機構”規(guī)則，不在工程所在國注冊履約機構以滿足稅務遵從和監(jiān)管要求，而是承包商的名義開展全部建設活動，對外表現(xiàn)為承包商的一個內部組成部分，形同承包商的一個“影子”。通過此舉規(guī)避與中國分包商相關的所得稅和流轉稅等納稅義務，降低了承包商自身業(yè)務管理難度和合同成本。

一、“影子分包”模式的理論基礎

按照國際稅收征管的稅收管轄權相關理論和國家之間避免雙重征稅的雙邊協(xié)定規(guī)定，如果締約國一方居民企業(yè)在締約國另一方的建設活動，持續(xù)時間達到一定標準（視具體國別協(xié)定規(guī)定，一般是連續(xù)超過6-12個月），那么就構成了工程所在國的“建設型常設機構（Construction PE）”，所有與該常設機構有實質聯(lián)系的經(jīng)營所得都應該在工程所在國繳納所得稅。同時，以上建設活動的發(fā)生地在工程所在國，應當按所在國法律繳納相應的流轉稅和其他稅種。

由于此分包模式主要針對企業(yè)所得稅的籌劃，因此后續(xù)稅務分析也圍繞企業(yè)所得稅展開。

二、“影子分包”模式的現(xiàn)實需求

部分發(fā)展中國家，如安哥拉等，出于稅收征管力量強弱、稅收法規(guī)完善程度以及稅收征管便利性等考慮，對于非本國居民企業(yè)承包的EPC合同，會采取“預提稅最終稅”制度。即對中國承包商，工程業(yè)主在進行資金支付時，會在支付的資金中按照法定比例進行所得稅源頭扣稅（Withholding Tax），預提的稅費直接由業(yè)主代為繳納至稅務主管機構。中國承包商因本項目在工程所在國承擔的所得稅稅費僅限于預提部分，已預提的稅費“不退不補”。稅費金額得以與實際會計核算利潤“脫鉤”，無需年度匯算清繳，與分包有關的全部合同成本便無須在工程所在國稅前列支。

在這種稅收征管制度下，如果下游中國分包商亦按照常設機構原則執(zhí)行，承包商在對其進行支付時，同樣要按照法定稅率源頭扣稅。雖然此部分預提的稅費可以按中國稅法規(guī)定納稅抵免，但是中國分包商依然傾向于將此稅費作為工程履約成本考慮到分包合同報價中。

而通過“影子分包”模式，承包商將對中國分包商的合同簽署及結算、發(fā)票開具和資金支付轉移至中國，后者在工程所在國表現(xiàn)為前者的一個部門而非獨立分包企業(yè)，規(guī)避了預提稅的法定要求。故此分包合同便可以約定不含以上預提稅費，分包合同報價降低，實現(xiàn)了承包商的分包成本節(jié)省。承包商能夠在節(jié)省的空間里進行降低報價或提高收益的權衡，在激烈的競標中增強報價主動性，獲取合同。這也是此模式大行其道的深層次原因。

三、“影子分包”潛在的財稅風險

筆者認為，“影子分包”模式隱藏了中國分包商的業(yè)務活動，表面“合理合法”地利用了稅收征管規(guī)則，規(guī)避了中國分包商的稅收遵從義務。但是其背后依然隱藏著諸多的財稅風險。

（一）稅法遵從的合規(guī)風險

實務中，EPC工程項目的施工期普遍在2年以上。中國分包商在工程所在國的建設活動，其履約期限往往與合同工期是一致的，滿足了常設機構判定的時間條件，承包商在支付時就應履行稅法規(guī)定的預提稅義務。但在“預提稅最終稅”制度下，通過合同安排將中國分包商置于承包商的“庇護”之下，實現(xiàn)相關稅負的規(guī)避，操作中難免有百密一疏的暴露風險。雙方的合同糾紛、疏忽大意或檢舉揭發(fā)，都會使處于“陰影”中的中國分包商走到“陽光”下，屆時承包商不僅要補繳稅費、滯納金等，更可能面臨工程所在國“協(xié)助他人逃稅”的指控和其他行政甚至法律處罰。如果相關風險分擔機制缺失，所有的損失將由承包商承擔。

（二）資金流管理風險

采取此模式后，中國分包商必須以承包商的名義開展全部建設活動，分包合同工程結算資金在中國支付。那意味著中國分包商在工程所在國的履約資金支出，也要以承包商的名義和銀行賬戶操作，“借道”承包商的資金渠道，不能單獨開立銀行賬戶收匯，否則便有暴露風險。

實務中經(jīng)常有中國分包商將單次結算資金的一定比例在中國收取，要求將剩余部分通過承包商的資金渠道匯出至工程所在國，以滿足自身的建設資金使用需求。這時，一方面在外匯管制國家增大了承包商境外賬戶的外匯資金活動量，頻繁的外匯操作動作極容易引起監(jiān)管機構的調查，引發(fā)不必要的資金監(jiān)管風險;另一方面直接支付至工程所在國的分包商結算資金，并不體現(xiàn)在中國分包商的境內收款賬戶賬單中，在中國境內出現(xiàn)了合同流、發(fā)票流和資金流的不一致。分包商經(jīng)營不善導致分包合同虧損時，極可能會以工程結算和實際資金支付的差額進行訴訟。

（三）分包商不合規(guī)行為引發(fā)財務損失

此模式下，中國分包商以承包商的名義開展全部建設活動，包括合同簽署、材料采購、工人雇傭及資金支付等。承包商如果放任自流或疏于對其嚴格管理，單純依靠合同罰則的約束力或中國分包商的契約意識及自覺性，那么后者可能會為了節(jié)約成本而采購價低質劣的原材料，也可能違背合同環(huán)境保護義務而進行掠奪性破壞行為，更有可能非法雇傭當?shù)貏诠?、拒絕繳納社會保險等試圖降低人工成本。這些激進的短視行為一旦被揭露，承包商將承擔所有的指控，可能造成較大的經(jīng)濟和社會形象損失。而作為“影子”的中國分包商無須承擔任何直接后果。即使分包合同中約定了相關的索賠和追責條款，也要經(jīng)過一個漫長的過程，需要付出極大的管理成本，更何況社會形象的損失是無形的，很難用經(jīng)濟利益完全補償。

（四）工程所在國稅法變動風險

“影子分包”模式依賴工程所在國實行的“預提稅最終稅”征管制度，承包商通過業(yè)主支付并預提、繳納稅費的方式實現(xiàn)了納稅遵從，無需匯算清繳和差額補稅，因此承包商普遍選擇不按照工程所在國的會計準則建賬核算。

然而在實務中，部分國家根據(jù)本國稅收征管的現(xiàn)實需求，對現(xiàn)行稅法的稅費征收方式進行調整。當工程所在國放棄使用“預提稅最終稅”制度而改為按照常設機構的實際經(jīng)營利潤查賬征收時，承包商的分包成本發(fā)票因缺少支付環(huán)節(jié)的預提稅完稅行為而無法被稅務主管機關認可并稅前列支。且此種稅收征管方式的變動并不屬于承包合同文本中約定的工程所在國引入、廢除或新增法律等條款的范疇，承包商無法就變動引起的稅收成本增加提出合同變更或成本補償申請，面臨著對遠超過實際利潤水平的應納稅所得額補繳稅款的風險。

四、“影子分包”的應對建議

針對上述“影子分包”模式隱含的諸多風險，筆者建議從以下幾個方面入手，做好現(xiàn)存“影子分包”合同及后續(xù)國際EPC合同的財稅風險管理。

（一）合同梳理與補簽協(xié)議并用，加強分包合同執(zhí)行過程控制

現(xiàn)存“影子分包”合同已經(jīng)簽署，從法律意義上已經(jīng)明確了各方的權、責、利，整體推翻分包合同并重新招標、更換分包商，從工程履約、工期保證和成本控制方面儼然不切實際，因此，承包商在控制風險時應注重把握以下幾點：

第一，組織對分包合同的責任承擔條款進行認真全面的梳理。通過將擔責條款的約定與潛在分包商不規(guī)范行為導致各類財稅損失進行關聯(lián)對比，識別分包合同中對損失承擔方或追索方未約定或者約定不明之處，積極加強與中國分包商的理性溝通。對由其破壞環(huán)境、損害勞工權益等違法違紀行為引發(fā)的各類財稅損失，爭取簽署包含追索或補償?shù)蕊L險轉移手段的補充協(xié)議。一方面形成對中國分包商契約上的約束，另一方面在風險真正發(fā)生時能夠最大程度彌補承包商的直接經(jīng)濟損失。

第二，加強分包合同履約過程控制，發(fā)揮財務部門監(jiān)管職能。在分包合同履約過程中，由于中國分包商的資金支付必須通過承包商的銀行賬戶進行，這就給財務部門對分包商的履約行為提供了監(jiān)管空間?，F(xiàn)場財務部門應制定完善的資金支付管理辦法并落實執(zhí)行。嚴格審核中國分包商申請支付資金時的支撐文件，包括合同、發(fā)票以及采購單等，并與項目物資部門、經(jīng)營管理部門信息聯(lián)動，真正實現(xiàn)分包商物資采購有質量管理、簽署合同有合規(guī)審批，過程中控制其履約風險。同時工程現(xiàn)場要對現(xiàn)金使用實行限時限額管理，防止通過備用金借支、化整為零等方式規(guī)避資金支付審核，形成財務監(jiān)管盲區(qū)。

（二）合法合規(guī)開展稅務籌劃，優(yōu)化和控制成本獲取競爭優(yōu)勢

全球范圍內EPC項目競爭加劇已是不爭的事實，各類項目的合同造價愈發(fā)趨于穩(wěn)定和透明，承包商必須不斷優(yōu)化、降低自身成本。因此，在后續(xù)國際EPC合同中，可采用以下途徑管理項目財稅風險：

第一，做好國別財稅信息調研，合規(guī)稅務籌劃實現(xiàn)稅費優(yōu)化。在決定參與國際EPC項目的競爭前，承包商必須自身或借助第三方專業(yè)機構開展專項財稅信息調研，獲取最充分的稅務籌劃背景信息。在此基礎上與項目業(yè)主、咨詢機構進行充分溝通，采取成熟、合規(guī)的稅務籌劃方式，例如合同離岸與在岸的拆分、合同不均衡報價、集團化采購、高效的投融資控股架構等方式，實現(xiàn)項目稅費的優(yōu)化與合同整體效益的最大化。切勿采用表面上、短期內有稅籌收益但實質上、長期化風險脫控的激進籌劃方案，為項目后期財稅風險埋下伏筆。

第二，科學制定項目施工組織規(guī)劃，加強項目全成本控制以提升項目收益水平。財務部門要積極參與投標部門或經(jīng)營管理部門的造價工作，在財務費用尤其是資金占用費、融資利息費等方面建言獻策、精準把關;施工組織部門提升項目組織規(guī)劃科學性，采用更加先進的施工技術和更加流暢的工序安排，減少窩工、返工等非增值行為;造價部門充分考慮全球資源價格水平，緊密結合項目實勘數(shù)據(jù)，配合公司的國別開發(fā)戰(zhàn)略匹配報價策略。通過多部門聯(lián)動配合、全領域精細化管理實現(xiàn)項目履約成本的優(yōu)化與降低，保證項目收益水平的同時在合同報價中贏得競爭優(yōu)勢。

五、結束語

綜上所述，在BEPS行動計劃應用日趨深入、各國稅收征管日漸成熟的時代大背景下，“影子分包”的管理模式因其蘊含的深層次的財稅風險，將逐漸淡出稅收籌劃的舞臺。承包商只有積極探索、主動創(chuàng)新，通過優(yōu)化自身運營流程、降低成本、提升商業(yè)效率等獲得足夠的邊際收益，才能欲行穩(wěn)致遠，打造企業(yè)成本核心競爭力，以更高更強的姿態(tài)在激烈的國際競爭中勝出。

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