成本費用內(nèi)部控制操作指引與典型案例研究

樊行健　楊登偉

【摘要】 《成本費用內(nèi)部控制操作指引與典型案例研究》是2008年財政部重點系列課題之一。本課題的研究以相關(guān)理論為指導,吸收國內(nèi)外最新研究成果,認真總結(jié)我國企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的實踐經(jīng)驗,通過剖析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度,運用理論分析和案例研究的方法,探求企業(yè)成本費用內(nèi)部控制設(shè)計和運行中的一般性規(guī)律,指導企業(yè)建立健全成本費用內(nèi)部控制制度,回答理論研究和實務(wù)發(fā)展中有待解決的相關(guān)問題,為在上市公司精心組織實施內(nèi)部控制規(guī)范提供理論準備和方法參考,為進一步建立和完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學的依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 成本費用;內(nèi)部控制;典型案例

2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱基本規(guī)范),并自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行,同時鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。為了著力抓好實施準備工作,研究制定具體實施辦法,采取有效措施降低企業(yè)實施成本,穩(wěn)步擴大基本規(guī)范實施范圍,必須努力健全內(nèi)控規(guī)范體系,逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng),以評價指引、應用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補充的內(nèi)控標準體系,并不斷完善以法制為推動、以企業(yè)實施為主體、以政府監(jiān)管和社會評價為保障、以各方面積極參與為促進的內(nèi)控實施體系。五部委在發(fā)布基本規(guī)范的同時,還發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制應用指引征求意見稿共22項。本課題通過對成本費用項目的內(nèi)部控制理論與實務(wù)進行探討,并結(jié)合典型案例研究,為《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引——成本費用》的出臺和順利實施提供參考。

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與發(fā)展走過了一段很長的歷史進程,從最初的內(nèi)部牽制到內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制再到成熟的內(nèi)部控制制度,現(xiàn)在已發(fā)展成為全面風險管理,其理論與實務(wù)得以不斷完善。1936年,美國注冊會計師協(xié)會在其發(fā)布的文告中提出了“內(nèi)部控制”這一概念。最早的內(nèi)部控制主要關(guān)注會計控制,逐步拓展到會計控制與管理控制的二元結(jié)構(gòu),直至發(fā)展成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)論。在企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展中,具有里程碑意義的事件是美國的COSO委員會于1992年提出了一份系統(tǒng)描述企業(yè)內(nèi)部控制的報告《內(nèi)部控制——整體框架》,并于1994年進行了增補。該報告指出,內(nèi)部控制具體包括:控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等五個要素。安然等公司的會計丑聞充分暴露了上市公司內(nèi)部控制的缺陷之后,2002年美國國會通過《薩班斯-奧克斯法案》(Sarbanes—Oxley Act),正式提出公司披露內(nèi)部控制報告的強制要求。2004年10月份COSO發(fā)布的《企業(yè)風險管理——整合框架》是在1992年報告的基礎(chǔ)上,結(jié)合《薩班斯-奧克斯法案》的相關(guān)要求擴展研究得到的。新的內(nèi)部控制理論框架強化了風險管理。

改革開放30年以來,隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與完善,資本市場得到迅速發(fā)展,上市公司的信息披露和公司治理等問題越來越引起人們的關(guān)注,企業(yè)內(nèi)部控制研究也逐步成為我國理論界和實務(wù)界關(guān)注的一個重要領(lǐng)域。內(nèi)部控制制度的完善與否關(guān)系著企業(yè)能否建立合理的公司治理結(jié)構(gòu),為此,我國政府對此給予了相當?shù)闹匾?出臺了一系列有關(guān)內(nèi)部控制的法規(guī)。《會計法》明確指出:“各單位應當建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度,單位內(nèi)部監(jiān)督制度應當符合下列要求:(1)記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權(quán)限應當明確,并相互分離、相互制約;(2)重大對外投資,資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應當明確;(3)財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應當明確;(4)對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序應當明確”,使這一規(guī)定成為單位負責人必須承擔的會計法律責任之一。隨后,財政部先后頒發(fā)了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》之“基本規(guī)范”、“貨幣資金”、“采購與付款”、“銷售與收款”、“工程項目”(以上為“試行”)和“成本費用”、“存貨”、“擔保”、“對外投資”、“預算”、“固定資產(chǎn)”、“籌資”(以上為“征求意見稿”)等一系列用于指導全國各單位建立內(nèi)部會計控制的規(guī)范文件。建立健全各單位內(nèi)部會計控制制度已成為現(xiàn)階段我國加強會計工作和整個經(jīng)濟管理工作的一項重要任務(wù)。但是,我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度規(guī)范主要關(guān)注內(nèi)部會計控制,還不能滿足企業(yè)對建立與完善內(nèi)部控制體系的需要。本課題對成本費用內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀進行了認真的總結(jié)與思考,在關(guān)注內(nèi)部會計控制和管理控制的基礎(chǔ)上,試圖建立與完善實用范圍更廣、通用性更強、權(quán)威性更高的統(tǒng)一的企業(yè)成本費用內(nèi)部控制標準,主要通過典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度,運用理論分析和案例研究的方法,研究內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律,為建立符合我國國情的企業(yè)成本費用內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學的依據(jù)。本研究共分為四個部分。

第一部分,關(guān)于成本費用內(nèi)部控制的研究綜述。在梳理了國內(nèi)外已有的成本費用內(nèi)部控制理論成果的基礎(chǔ)上,評價了我國企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀。研究報告回顧了成本費用會計內(nèi)部控制規(guī)范的制定過程,充分肯定了前期研究成果的基礎(chǔ)作用,同時從理論研究的角度、實務(wù)研究的角度和法律法規(guī)完善的角度審視內(nèi)部控制研究這一動態(tài)過程,既看到成績,又發(fā)現(xiàn)問題,為進一步拓展研究思路和改進研究方法指明了方向。

第二部分,成本費用內(nèi)部控制的基本要素研究。本部分按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》主要內(nèi)容,對建立企業(yè)成本費用內(nèi)部控制制度規(guī)范的理論體進行了認真地設(shè)計?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在“總則”中載明,企業(yè)內(nèi)部控制的基本要素包括:內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。本研究報告按照基本規(guī)范的規(guī)定,對成本費用內(nèi)部控制上述五要素的基本內(nèi)涵和實施要點進行全面闡述:(1)企業(yè)成本費用的形成,受制于企業(yè)內(nèi)部和外部經(jīng)濟環(huán)境的變動,確定控制目標時,必須考慮環(huán)境變化的影響。正確判斷控制環(huán)境的發(fā)展趨勢是確定、調(diào)整成本費用控制目標的前提。企業(yè)在進行成本費用管理時,應將成本費用控制意識作為企業(yè)文化的一個部分,自上而下樹立成本和效益意識。公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責、利關(guān)系的制度安排,利益方各行其職又相互制約,存在層層代理的關(guān)系。借鑒這種思想,成本費用控制應包含崗位分工控制與授權(quán)批準控制。崗位分工控制要求企業(yè)建立崗位責任制,明確相關(guān)部門和崗位的職責、權(quán)限,確保辦理成本業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。成本費用控制要求實行統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理的原則,要建立成本費用管理責任制度,保證目標成本費用的順利實現(xiàn)。同時,還要建立科學的成本費用控制指標體系。實行激勵與約束機制并存的成本費用全員控制和嚴格執(zhí)行人力資源政策與程序,加強成本費用控制也是十分必要的。(2)COSO認為,內(nèi)部控制是風險管理的一部分,企業(yè)風險管理框架是在內(nèi)部控制整體架構(gòu)基礎(chǔ)上發(fā)展而來的,內(nèi)部控制與風險管理有著密切的聯(lián)系。風險管理是采取一定的措施對風險進行檢測評估,使風險降低到可以接受的程度,并將其控制在某一可以接受的水平上。成本費用內(nèi)部控制風險評估的前提條件是設(shè)立成本費用控制目標。只有先確立了目標,管理層才能針對目標確定風險并采取必要的行動來管理風險。設(shè)立目標是管理過程重要的一部分。盡管其并非內(nèi)部控制要素,但它是內(nèi)部控制得以實施的先決條件。企業(yè)開展成本費用內(nèi)部控制風險評估,應當準確識別與實現(xiàn)成本費用控制目標相關(guān)的內(nèi)部風險和外部風險,確定相應的風險承受度。成本費用內(nèi)部控制風險評估的10個關(guān)鍵點包括審批、分解、執(zhí)行、簽批與審批、分攤、計提、審核、記賬、核對、比較。在分析、評估了成本費用內(nèi)部控制風險之后,就應考慮如何有效地控制和處理風險。企業(yè)應當根據(jù)成本費用內(nèi)部控制風險分析的結(jié)果,結(jié)合風險承受度,權(quán)衡風險與收益,確定風險應對策略。企業(yè)應當綜合運用風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應對策略,實現(xiàn)對風險的有效控制。(3)成本費用內(nèi)部控制活動,是企業(yè)為了控制成本費用耗費水平、降低涉及成本費用的各項風險所采取的各種控制措施。具體地講,是指在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中,成本費用各級管理人員按照既定的成本費用目標,對涉及成本費用的各種風險進行控制。同時,對成本費用進行嚴格的計算、調(diào)節(jié)和監(jiān)督,及時揭示偏差,采取有效措施糾正不利差異,發(fā)展有利差異,其目的是為了將風險控制在可承受度之內(nèi),使實際成本費用被限制在預定的目標范圍之內(nèi)。由此可以看出,成本費用內(nèi)部控制活動的主體是設(shè)計企業(yè)成本費用的各級管理人員,客體是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中涉及成本費用的各項風險及成本費用業(yè)務(wù)流程,目標是為了將涉及成本費用的各項風險控制在可承受度之內(nèi),使實際成本費用被限制在預定的目標范圍之內(nèi)。(4)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范第四十一條規(guī)定:“企業(yè)應當利用信息技術(shù)促進信息的集成與共享,充分發(fā)揮信息技術(shù)在信息與溝通中的作用”。 XBRL報告和ERP系統(tǒng)在成本費用內(nèi)部控制信息與溝通中具有明顯的應用價值。(5)成本費用內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運行離不開內(nèi)部監(jiān)督機制的建立與完善。對成本費用內(nèi)部控制實施情況進行評價、及時發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤和舞弊行為、對內(nèi)部控制缺陷予以彌補,是內(nèi)部監(jiān)督的主要內(nèi)容。成本費用內(nèi)部審計既是企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的一部分,也是監(jiān)督成本費用內(nèi)部控制各個環(huán)節(jié)的重要力量。而成本費用內(nèi)部控制缺陷的認定和成本費用內(nèi)部控制自我評價是在成本費用內(nèi)部審計的基礎(chǔ)上完成的。

第三部分,典型案例研究,介紹了長安福特汽車有限公司和儀征化纖股份有限公司等企業(yè)實施成本費用內(nèi)部控制的基本情況,并對其內(nèi)部控制制度的建設(shè)和運行做出評價,探討了先行企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的實務(wù),為我國企業(yè)內(nèi)控標準體系的進一步健全與完善提供了可資借鑒的寶貴經(jīng)驗。

第四部分,關(guān)于對《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引——成本費用(征求意見稿)》的修改意見。為配合財政部盡快制定出臺“企業(yè)內(nèi)部控制應用指引”,以保證內(nèi)控體系的有效實施,在理論分析和調(diào)查研究的基礎(chǔ)上對《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引——成本費用(征求意見稿)》的體例結(jié)構(gòu)和具體條文設(shè)計提出了修改補充與完善的意見與建議,并形成該應用指引的草案稿,供財政部決策時參考,盡可能使之成為具有可操作性的具體應用規(guī)范。

綜上所述,本課題以成本費用內(nèi)部控制的相關(guān)基礎(chǔ)理論為指導,吸收國內(nèi)外最新研究成果,認真總結(jié)我國企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的實踐經(jīng)驗,通過剖析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度,運用理論分析和案例研究的方法,探求企業(yè)成本費用內(nèi)部控制設(shè)計和運行中的一般性規(guī)律,指導企業(yè)建立健全成本費用內(nèi)部控制制度,回答理論研究和實務(wù)發(fā)展中有待解決的相關(guān)問題,為精心組織好內(nèi)部控制規(guī)范在上市公司實行提供理論準備和方法參考,為進一步建立和完善我國企業(yè)的內(nèi)部控制制度規(guī)范提供科學的依據(jù)?！?/p>

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