商譽會計變遷的綜合分析

尹為醇

【摘要】 隨著企業(yè)間競爭的加劇,商譽作為一項無形資源,引起了人們的高度關(guān)注。本文在介紹美國商譽會計準則變遷歷程的基礎(chǔ)上,分析了我國商譽會計準則的變遷,指明我國未來商譽會計發(fā)展中存在的問題并對其發(fā)展方向進行了展望,以期通過分析美國商譽會計的發(fā)展對我國商譽會計的影響和我國商譽會計發(fā)展歷程來探索商譽新會計準則制定對我國會計實務界的影響和重大意義。

【關(guān)鍵詞】 商譽;減損測試;會計準則變遷

隨著改革開放的進一步深入,高新技術(shù)不斷滲透到企業(yè),企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了明顯的變化,無形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來越大,企業(yè)商譽價值也隨之不斷增加。從19世紀末開始,商譽問題就引起西方發(fā)達國家會計學界的普遍重視。我國對商譽會計的研究起步較晚,商譽會計至今仍是會計學界的一個難題。對商譽制定出一種適當?shù)臅嫹椒ň哂邢喈敶蟮奶魬?zhàn)性,但我國正在完善商譽會計準則的道路上不斷摸索前行。

一、商譽問題概述

“商譽”一詞最早出現(xiàn)于16世紀后期的英格蘭,1571年,“我把我采石場的全部利益和商譽……都給了約翰·斯蒂文?！北黄毡檎J為是商業(yè)上關(guān)于“商譽”的最早記錄。

19世紀末,商譽問題引起會計學術(shù)界的普遍關(guān)注和廣泛討論。當時商譽普遍被理解為能使企業(yè)獲得更多的收益的業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系。例如,19世紀末(1888年),英國的一篇會計學術(shù)論文就將商譽定義為:“……一個企業(yè)由于其顧客所持好感并可能繼續(xù)光顧和支持而能得到的利益和好處?！边@個概念在當時很有代表性。

20世紀初,會計界開始認識到企業(yè)與顧客之間良好關(guān)系的內(nèi)在因素、優(yōu)越的地理位置、優(yōu)秀的管理人員、高素質(zhì)的生產(chǎn)工人、龐大的銷售網(wǎng)絡、穩(wěn)定的財務狀況等都是企業(yè)在競爭中取勝的優(yōu)勢,并且研究者開始將這些優(yōu)勢與收益之間的關(guān)系結(jié)合起來研究,得出結(jié)論:能導致一個企業(yè)獲得超額利潤的一切因素都應被稱為商譽。這一時期,商譽價值根據(jù)超額利潤確定的見解成為會計學術(shù)界的主流觀點。

二、美國商譽會計準則的變遷

研究美國的商譽會計準則變遷具有深刻的意義:1.美國是世界上最早對商譽會計處理進行規(guī)范的國家,其會計準則經(jīng)歷了理論和實務的檢驗和修正,對其研究的開展具備充足的證據(jù)。2.在會計準則的國際協(xié)調(diào)中,美國意志不容忽視,其他西方國家的準則變遷均受到美國的影響。3.我國相關(guān)會計準則的制定尚處于起步階段,美國商譽會計準則變遷中出現(xiàn)的問題可以引以為鑒。美國的商譽會計準則的發(fā)展經(jīng)歷了很長時間的摸索,已慢慢走向成熟。

在美國商譽會計準則的變遷歷史上,有兩個關(guān)鍵的公告。1. 1970年美國會計原則委員會(APB)頒布的APB16《企業(yè)合并》和APB17《無形資產(chǎn)》,其中規(guī)定企業(yè)合并可以同時采用權(quán)益聯(lián)合法和購買法,并且要求在購買法下確認的外購商譽在不少于40年內(nèi)攤銷。2.2001年美國財務會計準則委員會(FASB)頒布的FAS141《企業(yè)合并》和FAS142《商譽及其他無形資產(chǎn)》,規(guī)定取消權(quán)益聯(lián)合法,要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法,并且改商譽的系統(tǒng)攤銷為減損測試,商譽減損則確認損失,未減損則不予攤銷。這兩次公告分別標志著商譽會計處理的定性和轉(zhuǎn)折。

1970年,美國注冊會計師協(xié)會所屬的美國會計原則委員會通過兩輪投票發(fā)布了第16號和第17號意見書。其主要內(nèi)容是:1.商譽只能在企業(yè)合并中形成。2.收購成本大于凈資產(chǎn)賬面價值的部分應進行分析。3.1970年10月31日以前存在的商譽可以不攤銷。4.1970年10月31日以后發(fā)生的商譽應在最長不超過40年的期限內(nèi)攤銷遞減收益。這一次規(guī)定重回攤銷處理,且將攤銷過程標準化了。

2002年,由于無形資產(chǎn)交易的增加需要更加詳盡的披露相關(guān)信息,而且采用不同核算方法會影響并購中的競爭,美國會計原則委員會在6月份頒布了FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142與APB16、APB17相比,主要變化為:1. 要求企業(yè)統(tǒng)一采用購買法,取消權(quán)益聯(lián)合法。2. 要求詳盡披露并購原因及買價分攤至具體資產(chǎn)和負債項目的情況,尤其當商譽占買價的較大比例時。3.在商譽的后續(xù)會計處理中,要求從企業(yè)集團整體出發(fā),按分部企業(yè)經(jīng)營單位測試商譽并且每年都要進行測試。4.要求對外購商譽進行減損測試,并且提供了測試的具體步驟。

2005年7月,美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IAS)共同發(fā)布的《企業(yè)合并》征求意見稿中規(guī)定:商譽是不可單獨辨認和確認的資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益,在數(shù)量上等于合并日被合并方的整體公允價值與被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。在控股合并方式下,當存在少數(shù)股權(quán)時,應分別確認屬于控股方的商譽和屬于少數(shù)股權(quán)的商譽。初始確認后,商譽不再攤銷。每個會計期末,合并方依據(jù)FASB第142號公告和IAS36對商譽進行減值測試。

雖然FAS141/142對外購商譽的后續(xù)處理作了一次大膽的變革,但是筆者認為,準則變遷的根本原因是商譽會計處理的經(jīng)濟后果和FASB政策妥協(xié)的結(jié)果,而不是對商譽本質(zhì)認識的突破。實際上,FAS141/142所謂的“減損測試”有太多的選擇余地,新準則增加了報表分析的風險,使并購公司和非并購公司的報表更加缺乏可比性。如果企業(yè)選擇將外購商譽長期掛賬,這與商譽的本質(zhì)將背離得更遠。

三、我國商譽會計準則的變遷

我國現(xiàn)有的具體會計準則是按照“先急后緩”的原則制定頒布的。制定具體會計準則是規(guī)范會計實務的迫切要求,商譽會計已經(jīng)呈現(xiàn)出越來越廣泛的應用前景,同時受到國際大環(huán)境的影響,使得制定頒布商譽會計準則顯得尤為迫切。

(一)我國會計準則制定的具體歷程

1995年2月,財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定,將母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷所產(chǎn)生的差額,作為合并價差。合并時產(chǎn)生的商譽(或負商譽)就是母公司的長期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項目之一。

1995年4月,財政部頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》確認并購商譽的成本為購買企業(yè)支付的價款扣除被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的余額,負商譽確定企業(yè)的遞延收益,在不短于5年的期限內(nèi)等額攤銷,計入各期損益。

1996年1月財政部頒布的《企業(yè)會計準則—企業(yè)合并》(征求意見稿)中規(guī)定:“購買成本超過購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值中股權(quán)份額時,其超出數(shù)額應當確認為商譽”。并規(guī)定了正商譽和負商譽的攤銷期限:正商譽一般應當在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并記入各期費用;負商譽一般應當在不超過5 年的期限內(nèi)采用直線法攤銷,并確認各期收益。

1997年8月,《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定,企業(yè)合并過程產(chǎn)生的商譽記入“無形資產(chǎn)—商譽”會計科目。

2001年1月1日生效的《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》將商譽確定為不可辨認無形資產(chǎn),同時規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認。

2006年,我國新《企業(yè)會計準則》出臺,2007年1月1日起已經(jīng)在我國上市公司范圍內(nèi)施行新企業(yè)會計準則體系,并且鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號—企業(yè)合并》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設(shè)合并和控股合并;按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下,又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實務中,同一控制下的企業(yè)合并不論屬于哪一種具體方式,合并作價都不能使用公允價值而是使用賬面價值。非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并,購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值,確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,應當確認為商譽或計入當期損益。在控股合并的情況下, 母公司在購買日編制資產(chǎn)負債表時,對于被購買方的可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示,企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值凈額的差額, 確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽;企業(yè)合并成本小于取得的被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值凈額的差額, 在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。商譽的后續(xù)確認:商譽不進行攤銷,在期末進行減值測試, 減值額計入當期損益。

(二)新舊準則的差異比較

分析新舊會計準則,可以發(fā)現(xiàn)存在的明顯的差異。原會計制度對企業(yè)合并,無論是吸收、新設(shè)還是控股合并,都是以被合并方的賬面價值來計量;新準則將其分為兩種情況:統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并,采用賬面價值計量,非同一控制下的采用公允價值計量。另外,在控股合并情況下,產(chǎn)生了長期股權(quán)投資成本的計量問題。投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)的“份額”之間的差額在原制度下作為股權(quán)投資差額處理,新準則下則作為商譽處理,會計處理有很大變化。

四、我國商譽會計變遷的啟示和展望

(一)我國商譽會計變遷的啟示

任何問題的發(fā)生和出現(xiàn),其原因通常都不是單一的,尤其在經(jīng)濟領(lǐng)域,每一個經(jīng)濟問題的出現(xiàn),原因總是多方面的。商譽會計也不例外,商譽會計變遷是多種因素共同作用的結(jié)果。筆者認為,商譽會計變遷的啟示主要有以下幾點:

1.走漸進式改革之路。激進式的變遷必定會損害現(xiàn)有既得利益者的利益,加大變革的社會成本,甚至會造成社會動亂。因此,我國在制定《企業(yè)合并》準則的過程中,應走漸進式的道路,制度變遷有依賴路徑特征,盡量使變遷的社會成本最小化。

2.立足國情,借鑒但不照搬。不同的會計準則、不同的會計方法有不同的會計后果。所以,在國際會計準則協(xié)調(diào)化進程中,我國會計準則制定機構(gòu)仍應當考慮自身的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境,明確立場,制定適合我國國情的商譽會計準則。不能僅僅因聞知“美國已經(jīng)取消權(quán)益結(jié)合法”、“國際財務報告準則禁止采用權(quán)益結(jié)合法”而提出“企業(yè)合并必須采用購買法”的論斷。應加強對商譽理論的研究,與我國國情相結(jié)合,以更完善的理論指導商譽會計的發(fā)展。

3.不斷修訂商譽會計準則。商譽會計準則在實施過程中可能遇到某些始料不及的事項,因此對商譽會計準則不斷進行修訂是非常必要的。會計準則的修訂工作,既是會計準則發(fā)展的需要,也是對已經(jīng)完成的會計準則缺陷進行補救的措施。為此,應建立會計準則的修訂機構(gòu),完善修訂程序。

(二)商譽會計未來發(fā)展展望

我國采用了新方法對商譽進行會計處理,但根據(jù)我國目前的實際情況,需要注意以下問題:1.我國資產(chǎn)評估業(yè)起步較晚,目前的資產(chǎn)評估水平不高。由于商譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流,要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認具有一定的任意性,范圍大小的圈定直接影響商譽減值損失的計算結(jié)果,減值測試有一定的復雜性,執(zhí)行難度較大,要耗費較多的人力物力和時間。2.資產(chǎn)評估市場比較混亂。由于在應用減損測試法時, 資產(chǎn)評估機構(gòu)在評估中要使用大量的價值模型、現(xiàn)值技術(shù)等, 這些都要求評估人員具備較高的專業(yè)水平和客觀、公正的職業(yè)道德水平。所以,要在我國應用減值測試法, 完善我國資產(chǎn)評估市場、提升資產(chǎn)評估水平就成為擺在我們面前的刻不容緩的任務, 而加強誠信教育、提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量則成為當前我國資產(chǎn)評估業(yè)發(fā)展的重中之重。

我們不難預見,商譽會計問題將是本世紀會計界富有挑戰(zhàn)性的課題之一,但我們也不能期望一勞永逸地解決商譽會計準則中出現(xiàn)的問題,當然更不能借口目前我國尚未普遍推行而放慢制定商譽會計準則的步伐。同時,任何一個國家經(jīng)濟的發(fā)展都不能離開國際經(jīng)濟這個大舞臺。中國的經(jīng)濟要發(fā)展,必須“走出去、引進來”,這也是市場經(jīng)濟全球化的必然要求。也許我們推出的商譽會計準則會受到許多限制,會存在某些缺陷,但任何會計準則無論從其表現(xiàn)形式還是政策內(nèi)容上,都有一個制定、修訂、完善、創(chuàng)新的過程。我們期待商譽會計準則能為豐富會計理論寶庫、完善會計實務做出貢獻?！?/p>

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