增值稅特殊經(jīng)營行為稅務(wù)籌劃研究

【摘要】特殊行為包括兼營銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為等。本文在2009年增值稅轉(zhuǎn)型的基礎(chǔ)上,從兼營行為、視同銷售等方面進(jìn)行稅務(wù)籌劃研究。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)籌劃;兼營銷售;視同銷售;委托受托

增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁特性,當(dāng)市場(chǎng)上供應(yīng)彈性無限大而需求彈性無限小時(shí),增值稅稅負(fù)全部由消費(fèi)者承擔(dān);當(dāng)需求彈性無限大而供給完全無彈性時(shí),增值稅稅負(fù)則全部由生產(chǎn)經(jīng)營者承擔(dān)。稅法明確規(guī)定增值稅的征稅范圍為銷售或進(jìn)口的貨物和提供的加工、修理修配勞務(wù),同時(shí)也對(duì)實(shí)務(wù)中屬于增值稅征稅范圍的某些特殊項(xiàng)目或行為做出規(guī)定。其中,特殊行為包括兼營銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為。

一、幾種特殊經(jīng)營行為的稅收界定

(一)兼營銷售行為

兼營在我國不僅僅是指同時(shí)經(jīng)營增值稅不同適用稅率項(xiàng)目,同時(shí)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅、免稅、減稅項(xiàng)目,還包括同時(shí)經(jīng)營增值稅和營業(yè)稅項(xiàng)目。兼營營業(yè)稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí),還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即營業(yè)稅規(guī)定的各項(xiàng)勞

務(wù)),且所從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。增值稅納稅人應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅,對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率繳納營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額的,其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并繳納增值稅。

(二)混合銷售行為

一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)(營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)),則為混合銷售行為?；旌箱N售行為涉及增值稅與營業(yè)稅征稅范圍的劃分,其標(biāo)準(zhǔn)是:凡是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù),不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”,是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計(jì)中,年貨物銷售額超過50%,非應(yīng)稅勞務(wù)不到50%。除此之外,稅法對(duì)混合銷售行為又作了特殊規(guī)定:從事運(yùn)輸業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人,發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸所銷售貨物的混合銷售行為,繳納增值稅;生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者,其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時(shí)負(fù)責(zé)安裝的,屬于混合銷售行為,對(duì)其取得的應(yīng)稅收入繳納增值稅。因此,混合銷售行為是企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù),而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的,兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目,兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的,增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià),不可能分開核算。

(三)視同銷售行為

視同銷售行為是指一些貨物的轉(zhuǎn)移、使用或無償轉(zhuǎn)讓行為,雖沒有取得相關(guān)銷售收入,但視同正常銷售,予以繳納增值稅。單位和個(gè)體經(jīng)營者的下列行為,視同銷售貨物:將貨物交付他人代銷;銷售代銷貨物;設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者;將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi);將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人。

二、兼營行為的稅務(wù)籌劃

(一)兼營不同增值稅稅率

兼營不同增值稅項(xiàng)目是指增值稅納稅人同時(shí)經(jīng)營適用不同增值稅稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),同時(shí)經(jīng)營應(yīng)稅和免稅、減稅項(xiàng)目,同時(shí)經(jīng)營應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目。從事兼營業(yè)務(wù)的增值稅納稅人,必須安排好其增值稅稅務(wù),才不至于增加稅負(fù)。一個(gè)增值稅的一般納稅人可能同時(shí)經(jīng)營適用不同增值稅稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目。如果納稅人是兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的,應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,并按不同稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額。未分別核算銷售額的,從高適用稅率。所謂分別核算,主要是指對(duì)兼營的不同稅率貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在取得收入后,應(yīng)分別如實(shí)作賬,各記各的銷售額,并按照不同的稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額,以避免適用稅率混亂,出現(xiàn)少交稅款或多交稅款的現(xiàn)象。從高適用稅率是指本應(yīng)按17%或13%高低不同稅率分別計(jì)稅,但由于未分別核算,則對(duì)混合在一起的銷售額一律按17%的高稅率計(jì)稅。

例如,某企業(yè)屬于增值稅一般納稅人,2009年3月份的經(jīng)營收入有機(jī)電產(chǎn)品銷售額260萬元,其中農(nóng)機(jī)銷售額80萬元。企業(yè)當(dāng)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為40萬元(銷售額均為不含稅銷售額)。

1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=260×17%-40 = 4.2(萬元)

2.分別核算。應(yīng)納增值稅額=(260-80)×17%+80×13%-40 = 1(萬元)

可見,分別核算可以為該企業(yè)降低增值稅稅負(fù)3.2萬元(4.2 - 1)。

(二)兼營應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目

一個(gè)增值稅納稅人可能同時(shí)經(jīng)營應(yīng)稅和免稅項(xiàng)目。我國稅法規(guī)定,納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額,未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。所以,當(dāng)一個(gè)企業(yè)兼營免稅、減稅項(xiàng)目時(shí),通過分別核算不同項(xiàng)目銷售額可以降低稅負(fù)。

例如,某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人,主要以聚氯乙烯為原材料加工生產(chǎn)塑料盆和農(nóng)用塑料薄膜。該企業(yè)當(dāng)月的塑料盆含稅銷售額為100萬元,塑料薄膜的含稅銷售額為60萬元。當(dāng)月購進(jìn)聚氯乙烯的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款50萬元,稅款8.5萬元,要求按稅負(fù)不能通過提價(jià)轉(zhuǎn)嫁進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

1.未分別核算。應(yīng)納增值稅額=(100+60)/(1+17%)×17%-

8.5= 23.25-8.5=14.75(萬元)

2.分別核算。應(yīng)納增值稅額= 100/(1+17%)×17%-8.5/

(100+60) ×100=14.53-5.31=9.22(萬元)。分別核算可以為企業(yè)降低增值稅稅負(fù)5.53萬元(14.75-9.22)。

三、視同銷售的稅務(wù)籌劃

對(duì)視同銷售行為征收增值稅的目的在于:保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致因該類行為而造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷;盡量避免因發(fā)生該類行為而造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾,防止以此逃避納稅的現(xiàn)象。視同銷售行為中的某些行為由于不是以資金的形式反映出來的,會(huì)出現(xiàn)無銷售額的現(xiàn)象,因此,稅法規(guī)定,對(duì)于視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定銷售額:按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;按組成計(jì)稅價(jià)格確定,即組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤率)。

(一)代銷與委托代銷的稅務(wù)籌劃

代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為,代銷通常有兩種方式:收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式,收取手續(xù)費(fèi)方式是受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi),這對(duì)受托方來說是一種勞務(wù)收入;視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協(xié)議,委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款,實(shí)際售價(jià)可由雙方在協(xié)議中明確規(guī)定,也可由受托方自定,實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有,這種銷售仍是代銷,委托方只是將商品交給受托方代銷,并不是按協(xié)議價(jià)賣給受托方。因此,明確了企業(yè)的代銷方式,有助于合理選擇對(duì)企業(yè)有利的代銷方式,達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。

例如,A企業(yè)為一般納稅人生產(chǎn)企業(yè),B企業(yè)為一般納稅人商業(yè)企業(yè),A企業(yè)欲同B企業(yè)簽訂一項(xiàng)代銷協(xié)議,由A企業(yè)委托B企業(yè)代銷產(chǎn)品,不論采取何種銷售方式,A企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上以每件0.1萬元的價(jià)格銷售。代銷協(xié)議方案有兩個(gè):一是采取代銷手續(xù)費(fèi)方式,B企業(yè)以每件0.1萬元的價(jià)格對(duì)外銷售A企業(yè)的產(chǎn)品,根據(jù)代銷數(shù)量,向A企業(yè)收取20%的代銷手續(xù)費(fèi),即B企業(yè)每代銷一件A企業(yè)的產(chǎn)品,收取0.02萬元手續(xù)費(fèi),支付給A企業(yè)0.08萬元;二是采取視同買斷方式,B企業(yè)每售出一件產(chǎn)品,A企業(yè)按0.08萬元的協(xié)議價(jià)收取貨款,B企業(yè)在市場(chǎng)上仍要以每件0.1萬元的價(jià)格銷售A企業(yè)的產(chǎn)品,實(shí)際售價(jià)與協(xié)議之間的差額,即每件0.02萬元?dú)wB企業(yè)所有。假定到年末,A企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額為12萬元,B企業(yè)售出該產(chǎn)品1000件。A、B企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪一種方案較為適合?

方案1:A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-12=5(萬元)。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅額=1 000×0.02×5%=1(萬元)。 A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納稅流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)為6萬元(5+1)。

方案2:A企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.08×17%-12=1.6(萬元)。B企業(yè)應(yīng)納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4(萬元)。A企業(yè)與B企業(yè)的應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)5萬元(1.6+3.4)。

方案2與方案1相比:A企業(yè)應(yīng)納增值稅額減少3.4萬元(5-1.6),B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額增加2.4萬元(3.4-1),A企業(yè)與B企業(yè)應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅額合計(jì)減少1萬元。因此,作為A企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案2,作為B企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)選擇方案1;作為A、B企業(yè)的共同利益而言應(yīng)當(dāng)選擇方案2。

在實(shí)際運(yùn)用時(shí),視同買斷代銷方式會(huì)受到一些限制:首先,采取這種方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現(xiàn),如果一方為小規(guī)模納稅人,則受托方的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,就不宜采取這種方式。其次,節(jié)約的稅額在雙方之間如何分配可能會(huì)影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出,與采取收取手續(xù)費(fèi)方式相比,在買斷方式下,雙方雖然共節(jié)約稅款1萬元,但A企業(yè)節(jié)約3.4萬元,B企業(yè)要多繳2.4萬元。所以A企業(yè)如何分配節(jié)約的3.4萬元,可能會(huì)影響B(tài)企業(yè)選擇這種方式的積極性。A企業(yè)可以考慮首先要全額彌補(bǔ)B企業(yè)多繳的2.4萬元,剩余的1萬元也要讓利給B企業(yè)一部分,這樣才可以鼓勵(lì)受托方選擇適合雙方的代銷方式。

(二)行政區(qū)劃變更的稅務(wù)籌劃

我國《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,移送環(huán)節(jié)視同銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。這一視同銷售的規(guī)定,是以縣(市)區(qū)劃為界限的,因此,統(tǒng)一核算的機(jī)構(gòu)間的貨物調(diào)撥就有稅務(wù)籌劃的可能。隨著一些地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,地區(qū)的行政級(jí)別往往被提升,比較普遍的是縣改市、縣改區(qū)、縣級(jí)市升格為地級(jí)市等。有時(shí),相鄰兩個(gè)地區(qū)會(huì)發(fā)生行政區(qū)劃的合并或分立,從而導(dǎo)致行政區(qū)劃的變更。行政區(qū)劃的變動(dòng)便為增值稅的稅務(wù)籌劃提供了空間。

例如,B縣的甲企業(yè)是一家飲料企業(yè)(一般納稅人),其產(chǎn)品主要通過甲企業(yè)在A市的各個(gè)區(qū)設(shè)立的統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)銷售,預(yù)計(jì)銷售成本為200萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額為25萬元,企業(yè)銷售總額為300萬元,各分支機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)銷售總額為350萬元,后經(jīng)批準(zhǔn)A市將鄰近地區(qū)的B縣劃入其管轄范圍,并將B縣升格為A市的B區(qū)。B縣行政區(qū)劃的變更對(duì)甲企業(yè)的增值稅稅負(fù)有多大的影響?

1.B縣在劃入A市前:應(yīng)納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5(萬元)。因?yàn)榧灼髽I(yè)調(diào)撥給A市的各分支機(jī)構(gòu)的飲料,盡管未銷售,還在分支機(jī)構(gòu),但都要作銷售處理。同時(shí)由于其分支機(jī)構(gòu)不是一般納稅人,進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,要按3%的征收率繳納增值稅(2009年增值稅轉(zhuǎn)型后,小規(guī)模納稅的征收率統(tǒng)一為3%),便形成了“雙重”征稅。

2.B縣在劃入A市后:隨著行政區(qū)劃的調(diào)整,B縣變成A市的B區(qū),甲企業(yè)和其分支機(jī)構(gòu)處在同一市內(nèi),甲企業(yè)調(diào)撥給分支機(jī)構(gòu)的貨物不屬視同銷售,分支機(jī)構(gòu)不用“雙重”納稅,甲企業(yè)將所有產(chǎn)品交由分支機(jī)構(gòu)出售,保證了較好的利潤。應(yīng)納增值稅額=350×17%-25=34.5(萬元)。

從上面分析可以看出,企業(yè)運(yùn)用行政區(qū)劃的變動(dòng),合理設(shè)置關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu),從而降低增值稅稅負(fù)2萬元(36.5-34.5)。

納稅人應(yīng)當(dāng)注意的是:雖然《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的機(jī)構(gòu)間移送貨物視同銷售,以縣(市)為界限,但各地在執(zhí)行中對(duì)縣(市)范圍的規(guī)定是有區(qū)別的,如有的直轄市規(guī)定在全市范圍內(nèi)移送貨物,都不作為視同銷售,沒有縣、區(qū)的區(qū)別?！?/p>

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