資源流成本會計的演進和展望

鄭　玲　肖　序

【摘要】文章分析了資源流成本會計的演進過程、基本核算原理和發(fā)展趨勢,指出我國現(xiàn)在處于工業(yè)化中期階段,需要大量消耗資源,資源流成本會計的應(yīng)用可以幫助企業(yè)從源頭上實現(xiàn)廢棄物的減量化和資源化。

【關(guān)鍵詞】資源流;成本;環(huán)境管理;生態(tài)效率

一、資源流成本會計的產(chǎn)生背景

資源流成本會計(Resource Flow Cost Accounting,RFCA)是我國會計學(xué)界借鑒德國材料流轉(zhuǎn)成本會計發(fā)展起來的。目的是針對國內(nèi)制造企業(yè)對資源大量需求的嚴峻形勢,通過對生產(chǎn)流程的精確核算和控制,在提高資源利用率的同時降低對環(huán)境的影響,從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益的提高和環(huán)境負荷的減輕,達到經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展,促進兩型社會的生態(tài)化建設(shè)。所以探尋資源流成本會計的產(chǎn)生背景就需要追溯到材料流轉(zhuǎn)成本會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)。

德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計(下稱MFCA)開始于環(huán)境保護措施,即傳統(tǒng)的環(huán)境管理方法。最初其強調(diào)在生產(chǎn)流程的末端通過環(huán)保技術(shù)進行污染控制以及為遵守環(huán)保政策而進行的環(huán)境管理;隨著可持續(xù)發(fā)展的要求和環(huán)境意識的增強,在環(huán)境管理會計領(lǐng)域進行了更深入的研究,結(jié)合環(huán)境成本從更大范圍考慮成本的降低;后來隨著流量管理研究的深入和生態(tài)效率概念的提出,MFCA結(jié)合物質(zhì)流分析和工業(yè)生態(tài)學(xué)的理論有了突破性的進展。它在生產(chǎn)流程的各個節(jié)點考慮材料的流轉(zhuǎn)變化從而查找成本損失的原因和改進措施。將環(huán)境成本的概念擴展到整個生產(chǎn)過程并發(fā)展形成六類材料流成本,從而清晰地界定生產(chǎn)過程中的各種成本,使其具有可視化的特征,為進一步的改進提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù),同時使企業(yè)可以據(jù)此提出改善措施。所以說,材料流轉(zhuǎn)會計是在推進環(huán)境管理,發(fā)展環(huán)境管理會計的過程中發(fā)展起來的,屬于微觀層面環(huán)境管理會計的一個工具。其發(fā)展軌跡和思想脈絡(luò)如圖1所示。

二、資源流成本會計的研究情況

資源流成本會計源于德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計。德國材料流轉(zhuǎn)成本會計的原型是由德國管理與環(huán)境協(xié)會(IMU)的創(chuàng)立者、奧格斯堡(Augsburg)大學(xué)的貝恩德·瓦格納教授(Bernd Wagner)提出的。其目標是通過流量管理(Flow Management)的手段減輕環(huán)境壓力和降低成本,同時提高經(jīng)濟效率和環(huán)境效率。此后,德國的學(xué)者對流量管理和材料流成本核算進行了較深入的研究。斯蒂芬·伊爾勒博士(Dr.Stefan Enzler)和馬科斯·斯卓勃博士(Dr.Markus

Strobel)在《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》一文中,對流量管理的基本思想和流量管理的工具進行了論述。斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉(zhuǎn)成本會計——基于實際的材料流轉(zhuǎn)通過會計的方法

降低成本和減輕對環(huán)境的壓力》一文,詳細地論述了材料流成本核算的相關(guān)內(nèi)容,包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法。

該方法在德國一經(jīng)提出,即得到了國際社會的廣泛認同,特別是在資源匱乏的日本迅速得到了推廣應(yīng)用。1999年,日本經(jīng)濟貿(mào)易和工業(yè)部(METI)委托的“世紀工程”中的一個項目第一個將MFCA引入企業(yè)界;2002財年,全球環(huán)境戰(zhàn)略研究所(IGES)屬下的關(guān)西研究中心和日本涂料有限公司及鹽野義有限公司合作實施了第二個這種項目。日本經(jīng)濟事務(wù)部(METI)組織專家對全世界范圍內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本會計核算技術(shù)的規(guī)定進行了研究,并在此基礎(chǔ)上對MFCA方法進行了修正,以使其能更方便地應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程。在日本,近年來每年都會出具一份資源流成本會計指南(Guide for Material Flow Cost Accounting)。

與此同時,美國將其研究重點定位于和計算機系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用。以上三個國家進行的MFCA研究有一個共同特點:他們都將該研究和每個國家的企業(yè)活動結(jié)合起來,在公司組織和研究機構(gòu)的合作下展開。這種企業(yè)界和研究機構(gòu)站在同一立場抱著同樣的愿望進行共同的研究具有深遠的社會意義,迅速推動了該研究的進展。

在國內(nèi),典型的物質(zhì)流分析文獻是陸鐘武院士及其研究團隊對鋼鐵物質(zhì)流研究的系列成果。此外,還有一些與物質(zhì)流分析緊密相關(guān)的工業(yè)生態(tài)學(xué)方面的文獻研究資料。這些文獻幾乎全是從自然科學(xué)或工程科學(xué)角度進行研究的,會計學(xué)領(lǐng)域?qū)Y源流成本核算的研究還很少見。

我國制造企業(yè)對資源的利用情況有別于發(fā)達國家。發(fā)達國家如德國和日本現(xiàn)已處于后工業(yè)化時期,其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)上幾乎很少有礦山、采料等高耗能、高污染產(chǎn)業(yè),故研究的工業(yè)化問題主要是如何向高附加值的后端加工工業(yè)延伸。而我國則剛剛進入工業(yè)化中期階段,粗放型經(jīng)濟增長方式?jīng)]有根本改變,還需要經(jīng)歷一個資源消耗階段,所以從源頭上實現(xiàn)廢棄物的減量化,控制污染是我國企業(yè)面臨的更為嚴峻的課題。因此針對我國處于改變傳統(tǒng)增長模式,走新型工業(yè)化道路的階段,借助國外已有的研究基礎(chǔ),吸收工業(yè)生態(tài)學(xué)中的原料與能源流動(material and energy flow)分析、物質(zhì)減量化(dematerialization)理論以及生態(tài)效益(eco-efficiency)等理論方法,將材料流概念向資源流內(nèi)涵擴展,構(gòu)建適合我國企業(yè)的資源流成本會計理論和方法具有迫切的現(xiàn)實要求和深遠的社會意義。根據(jù)RFCA核算方法,通過量化資源流轉(zhuǎn)系統(tǒng)中的各個因素,尋找廢棄物轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源的材料流改進環(huán)節(jié),優(yōu)化整合企業(yè)所有的環(huán)境保護技術(shù),有望達到提高資源利用效率和降低企業(yè)環(huán)境負荷的目的,從而促進企業(yè)經(jīng)濟目標和環(huán)境目標的協(xié)調(diào)發(fā)展。

三、資源流成本核算方法的發(fā)展脈絡(luò)和基本原理

MFCA起源于環(huán)境管理系統(tǒng)內(nèi)部應(yīng)用的“輸入輸出平衡”,又叫做物料平衡或企業(yè)的生態(tài)平衡。該方法是為了獲得用于報告目的的環(huán)境指標,例如材料購買比率、各種所耗能量的百分比、廢物輸出的百分比等等。最初的指標僅用實物單位,比如每單位所產(chǎn)生的廢物的噸數(shù),或每單位所耗能源的千瓦/小時數(shù)。后來根據(jù)公司決策者的需要又將其轉(zhuǎn)換為貨幣單位,如人均每年單位能源成本、單位原材料成本、單位廢棄物成本等等。

德國首先在一個大型制藥公司實施了材料流成本核算的項目。他們首先從生產(chǎn)過程的末端開始,然后循著物質(zhì)流的軌跡追溯到其開端,直到材料的購買。后來的研究是從這兩個方向追蹤材料流,并將材料流成本分為三大部分:輸入端購買材料的材料成本、生產(chǎn)過程中處置材料的系統(tǒng)成本和輸出端的運輸或處置成本。之后根據(jù)研究結(jié)果的反饋對損失成本進行了更精確的分析,按形成產(chǎn)品還是廢棄物的不同將上述三類成本細分為六類:最終成為產(chǎn)品(包括包裝物)的材料成本;形成材料損失(殘余廢棄物)的材料成本;生產(chǎn)產(chǎn)品過程中發(fā)生的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生前處理材料損失的系統(tǒng)成本;在材料損失發(fā)生后處理材料損失的系統(tǒng)成本,該部分成本通常又叫做末端成本;廢棄物的處置成本。成本分類如圖2所示。

從上述矩陣可以看到:材料成本的比例占了總成本的74%,是相當高的,其次是系統(tǒng)成本,傳統(tǒng)觀念中認為損失成本最大的廢棄物成本反而是最低的。同時,還可看到,材料損失也大大高于正常的會計制度計算的結(jié)果。所以,從矩陣結(jié)果得出結(jié)論:在材料方面尋求成本節(jié)約比在人工費上更具潛力。從德國統(tǒng)計年鑒得到的總體統(tǒng)計數(shù)據(jù)也可以作為佐證。平均來看,在德國制造業(yè),材料成本占到全部成本的54%,人工費用僅占18%,其他成本占28%。日本的情況也基本相似。

因此,下一步就需要沿著材料流追蹤材料損失的源頭,然后尋求相應(yīng)的改進措施,這就進入到環(huán)境管理的改善提高階段。之后人們提出的環(huán)境材料的選擇、產(chǎn)品的生態(tài)設(shè)計、工藝上的清潔生產(chǎn)等具體措施可以說都源于MFCA對材料損失成本的挖掘和發(fā)現(xiàn),只有在材料成本清晰透明的時候減輕環(huán)境負擔并降低成本的綜合措施才能得以實施。

至此,可以發(fā)現(xiàn),MFCA就像CT掃描儀一樣能夠分析公司目前的狀況。運用MFCA可以觀察公司內(nèi)部的情況并檢查其健康狀況。正如瓦格納教授所說,MFCA提供給公司一面審查自己的鏡子。

隨著MFCA的進一步發(fā)展和人們對資源和環(huán)境問題認識的深入,后來的有些文獻將材料(material)的概念轉(zhuǎn)換為資源(resource)的概念,這是符合時代要求的,當前要研究的內(nèi)容也必須擴展到資源的范疇,以后的研究也需要在空間上分別向資源耗用的前后端延伸。事實上,國外已經(jīng)開始將生產(chǎn)制造流程和供應(yīng)鏈及消費者聯(lián)系起來,我國的現(xiàn)實情況還要求我們關(guān)注資源的最初來源。所以將材料流轉(zhuǎn)成本會計(MFCA)發(fā)展為資源流成本會計(RFCA)既是國際發(fā)展的趨勢更是我國的現(xiàn)實要求。

四、展望和思考

(一)資源流成本會計的現(xiàn)實意義

從經(jīng)濟的視角看,資源流成本會計以實際的資源成本為基礎(chǔ),通過對分層次的資源流程圖及其數(shù)據(jù)的精確分析,提高了資源利用的透明度。這給人們探尋產(chǎn)品設(shè)計的新方法和提高效率的新措施指明了路徑,從而可以成功地減少資源和能源的投入,降低成本,提高企業(yè)生產(chǎn)力。

從生態(tài)的視角看,材料流成本會計強調(diào)通過減少耗用材料和能源的數(shù)量削減成本,這自然減輕了環(huán)境負擔,節(jié)約了資源,產(chǎn)生了積極的生態(tài)效果。

因此,資源流成本會計是實施和運行綜合環(huán)境管理系統(tǒng)及提高生態(tài)效率的重要工具,幫助企業(yè)在提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響,實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏,促進生態(tài)化社會的發(fā)展。

(二)資源流成本會計的未來趨勢

運用資源流成本會計這一環(huán)境管理會計工具,可以將材料利用效率的提高和對環(huán)境的減負結(jié)合起來。但通過深入考察可以發(fā)現(xiàn),這種減負的最終實現(xiàn)除了針對材料損失的發(fā)生節(jié)點挖掘出的清潔生產(chǎn)、生態(tài)設(shè)計等戰(zhàn)術(shù)性的環(huán)境管理手段外,還需要戰(zhàn)略上的功能結(jié)構(gòu)重組、技術(shù)上的信息系統(tǒng)重構(gòu)。這些觀念和技術(shù)越早引入,資源流成本會計的發(fā)展就越有前途。

1.功能結(jié)構(gòu)重組——將資源流作為一個共同的交流溝通核心

在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司,不同部門的職員之間很少交流,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計和市場知識,但他們不能理解包括資源流在內(nèi)的技術(shù)生產(chǎn)過程的復(fù)雜情況;技術(shù)人員對資源流的透明度有較強程度的理解,但僅限于實物方面,而不是貨幣量度方面,他們沒有優(yōu)良的成本信息,他們不得不竭力完成定量和定性的生產(chǎn)目標并解決技術(shù)問題;環(huán)境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守ISO標準,但他們很少有成本或技術(shù)支持等方面的信息。

所以,未來的任務(wù)是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。而資源流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。利用這一溝通工具,來自各個部門、各個生產(chǎn)流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強交流和溝通。當然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據(jù)資源流流程對各個功能部門進行重組,以實現(xiàn)其通暢的對話和交流,這是今后應(yīng)重點研究的問題之一。

2.信息系統(tǒng)重構(gòu)——用一體化信息系統(tǒng)實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即

時處理和分析

由于資源流成本會計需要大量的基礎(chǔ)性數(shù)量數(shù)據(jù)和成本數(shù)據(jù),人們都認識到僅用手工收集數(shù)據(jù)長遠來看是沒有前途的,所以一些附加的計算機軟件作為收集和處理資源流數(shù)據(jù)的輔助工具被開發(fā)

了出來。例如澳大利亞的AUDIT Professional、德國的Umberto Business等,但這些軟件都沒有和企業(yè)的ERP系統(tǒng)相連接,不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時傳遞和處理。

認識到這一點,美國哈佛大學(xué)教授Robert B. Pojasek 開發(fā)了“系統(tǒng)方法(the Systems Approach)”,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和ERP系統(tǒng)連接起來。雖然ERP系統(tǒng)原則上可以提供這些信息,但由于它是根據(jù)不同的目標定制的,而且原系統(tǒng)流程和資源流成本會計的流程沒有統(tǒng)一起來,所以有時匯總的信息或者質(zhì)量低劣,或者是錯誤的。

因此,未來的第二個任務(wù)是根據(jù)資源流成本會計的流程圖設(shè)計一體化的信息系統(tǒng),該信息系統(tǒng)要能追蹤資源流從供應(yīng)商——入庫——生產(chǎn)——包裝——出庫——消費者等各個環(huán)節(jié)的流動,將所有的資源成本和損失即時列示并計算出來。運用這種流程圖技術(shù)可以將產(chǎn)品生命周期的每個環(huán)節(jié)都連接起來,甚至可以和消費者聯(lián)系起來,這就將觸角伸向了供應(yīng)鏈系統(tǒng)。所以,該任務(wù)的最終目的是在整合整個產(chǎn)品生命周期的資源流成本會計基礎(chǔ)上實現(xiàn)供應(yīng)鏈系統(tǒng)的資源流成本會計的核算。

在重構(gòu)了數(shù)據(jù)收集和處理的一體化信息系統(tǒng)后,還要考慮構(gòu)建此基礎(chǔ)上的分析系統(tǒng),通過創(chuàng)建分析模型,將已收集和處理的數(shù)據(jù)自動進行分析,自動形成各個決策部門所需的相關(guān)報告,比如平衡計分卡、資源流成本核算、生產(chǎn)報告、采購報告、環(huán)境報告等,形成一個以資源流成本會計為基礎(chǔ)的ERP綜合解決方案。該方案的思路如圖3所示。

將來對基于資源流信息的精確數(shù)據(jù)——實物數(shù)量和貨幣價值,我們別無選擇,一定要實現(xiàn),而且這種信息必須能方便地自動獲取。如果一個公司想有效率地利用資源,就必須擁有其資源的流量和存量的確切信息。這樣的公司將更具有競爭優(yōu)勢。所以構(gòu)建一體化信息系統(tǒng),實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的即時處理和分析是資源流成本會計必須要解決的問題。

總之,提高盈利的同時減少對環(huán)境的影響是可持續(xù)道路上的一大難題,但可持續(xù)發(fā)展的要求需要二者達到兼容?，F(xiàn)在,資源流成本會計的出現(xiàn)為我們解決這一難題提供了工具,日本等一些發(fā)達國家具有環(huán)保意識的企業(yè)已經(jīng)從中受益。今后的任務(wù)是不斷改進這一工具,通過其應(yīng)用和完善逐漸將環(huán)境因素融入日常的會計核算,進而納入正常的管理要素,形成一個包括環(huán)境因素在內(nèi)的管理框架,促進經(jīng)濟和環(huán)境的協(xié)調(diào)共生,實現(xiàn)人類社會的生態(tài)化目標和可持續(xù)發(fā)展?！?/p>

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