我國高等學校固定資產(chǎn)核算問題探究

黃軍偉

[摘 要]我國高等學校按照目前的會計制度對固定資產(chǎn)進行核算時,沒有按照權責發(fā)生制的原則劃分收益性支出與資本性支出,把固定資產(chǎn)購建支出直接列為期間費用,虛列了支出;不對固定資產(chǎn)計提折舊,虛增了資產(chǎn)。這一核算辦法導致高校會計不能正確反映固定資產(chǎn)的實際價值和使用狀況,不能正確反映當期的支出和結余,不利于固定資產(chǎn)效益的發(fā)揮和管理,不能準確核算高校辦學成本。應改進高校固定資產(chǎn)核算模式,解決高校固定資產(chǎn)核算中存在的問題,給管理者、投資者提供客觀、可靠、科學的決策依據(jù)。

[關鍵詞]固定資產(chǎn)核算;會計信息失真;計提折舊

[中圖分類號]F235.92

[文獻標志碼]A

一、高校固定資產(chǎn)核算的必要性

隨著我國高等教育體制改革的深化,高等學校辦學資金的來源發(fā)生了重大變化,高等教育收費制度拓寬了學校資金來源的渠道。高等教育在由精英教育向大眾教育邁進的過程中,由于財政投入不足,事業(yè)收入增長緩慢,為保證持續(xù)擴招對教學條件和基礎設施的需求,各高校大規(guī)模地利用銀行貸款和民間資本進行基礎設施建設、購置教學儀器設備,形成了巨額的債務。

高校擴招后,學校的辦學規(guī)模不斷擴大,學生的培養(yǎng)成本相應地也大幅提高,但目前的高校會計核算不能提供可靠的學生培養(yǎng)成本的原始數(shù)據(jù),國家在制定學生收費標準和財政撥款政策時缺乏科學的依據(jù);由于銀行貸款和民間資本的使用具有有償性,高校必須進行投入—產(chǎn)出分析,提高資金的使用效益,這需要加強固定資產(chǎn)管理,改變學校管理“重錢不重物”的現(xiàn)狀;金融機構和非金融機構在向學校發(fā)放貸款和投資時需要學校提供可靠的財務數(shù)據(jù),對學校的辦學效益、財務風險進行評估,而基于目前會計制度對核算的要求,高校無法提供科學的會計資料。為了解決高校發(fā)展過程中存在的上述問題,必須改進高校會計核算辦法,引入固定資產(chǎn)計提折舊制度,加強成本核算,掌握成本效益的原始資料,以便為政府宏觀決策、高校管理、投資者對學校風險進行評估,提供可靠、科學的決策依據(jù)。

二、高校固定資產(chǎn)核算存在的問題

目前,高等學校固定資產(chǎn)核算存在的根本問題是把固定資產(chǎn)購建支出直接計入當期費用,沒有按照權責發(fā)生制的原則劃分收益性支出與資本性支出,從而導致高校事業(yè)會計核算存在諸多問題。

1.固定資產(chǎn)購建支出直接計入當期費用,造成事業(yè)支出與結余失真

一方面,高校在購建固定資產(chǎn)時沒有劃分收益性支出和資本性支出,把固定資產(chǎn)購建支出直接列為當期費用,虛列支出;特別是在高?？焖侔l(fā)展時期,大多是利用銀行貸款,引進民間資本進行大規(guī)模的基礎設施建設、購買教學儀器設備,短期內(nèi)投入巨資購建固定資產(chǎn),這固定資產(chǎn)的購建支出仍然是通過事業(yè)支出、自籌基建支出等支出科目列為當期費用。另一方面,高校從金融機構或非金融機構取得的借款在資產(chǎn)負債表上以負債反映,不以收入形式反映,而利用借款購建固定資產(chǎn)時直接列為當期支出,造成當期支出遠大于收入,年終結賬形成巨額負結余,造成超支的假相。當集中建設期完成后,用事業(yè)收入歸還貸款的會計期間,貸款的歸還不是通過事業(yè)支出或自籌基建支出等支出科目反映,而是通過借記“長期借款”或“短期借款”科目,貸記“銀行存款”科目核算,當期支出小于收入,年終結賬形成較大的事業(yè)結余;由于沒有對固定資產(chǎn)計提折舊,以前年度投入巨資購置的固定資產(chǎn)在使用時發(fā)生的耗費又沒有計入當期支出,造成這期間核算的支出小于實際的支出,形成結余的假相。

2.不提取固定資產(chǎn)折舊,導致固定資產(chǎn)嚴重背離其實際價值

固定資產(chǎn)購建時一次性地作為費用列為當期支出,不提取固定資產(chǎn)折舊,固定資產(chǎn)從入賬到報廢,無論耗費到什么程度、無論使用狀態(tài)如何,在報表中反映的始終是入賬時的賬面價值,導致固定資產(chǎn)嚴重背離其實際價值,虛增資產(chǎn)。

不提取折舊不利于固定資產(chǎn)管理,也不能反映固定資產(chǎn)使用狀況,容易造成報廢時間和標準的隨意性,從而導致國有資產(chǎn)的流失。

固定資產(chǎn)不計提折舊、不核算使用成本,使得高校不重視固定資產(chǎn)的管理,盲目上項目,造成重復建設、重復購置,固定資產(chǎn)使用效益低下,給學校舉債發(fā)展帶來更大的財務壓力和風險。

3.不提取固定資產(chǎn)折舊,不能準確地計算辦學成本

學校辦學成本包括人員費用、開展教學科研活動的日常業(yè)務費和服務于教學管理活動的日常公務費以及固定資產(chǎn)折舊三部分。目前高校在核算辦學成本時,如果以包含固定資產(chǎn)購建支出的事業(yè)支出計算辦學成本,顯然是不科學的;如果以扣除固定資產(chǎn)購建支出的事業(yè)支出計算辦學成本,由于成本因素中沒有固定資產(chǎn)折舊,計算的辦學成本會低于實際的成本,也是不正確的。只有把固定資產(chǎn)折舊也列為期間費用,客觀地反映學校教學活動實際耗費,計算的辦學成本才客觀、準確。準確計算辦學成本可以為國家制定學生收費標準、制定財政撥款政策和學校制定長遠的發(fā)展規(guī)劃以及評估辦學效益提供正確的依據(jù),具有極其重要的意義。

4.基建會計獨立于事業(yè)會計之外單獨核算,基本建設資金以支出形式結轉基建,事業(yè)會計無法反映用于基本建設的資金狀態(tài),并虛列支出,造成會計信息失真

基礎設施建設是學校固定資產(chǎn)形成的主要部分,基建會計與事業(yè)會計相互獨立核算,不利于學校綜合預算管理的需要,不利于有效提高資金使用效益和對資金使用的監(jiān)督管理,也不利于會計信息使用者進行決策和風險評估。

結轉自籌基建支出科目核算的自籌基建支出實質上并不是支出,而是把自籌基建資金從事業(yè)會計核算系統(tǒng)轉移到了基建會計核算系統(tǒng)。通過本科目的核算,把資金流動視為支出,從而在事實上虛列了支出?；窘ㄔO資金通過結轉自籌基建支出科目轉到基本建設會計, 由于基本項目建設周期較長,該部分資金從轉出到固定資產(chǎn)交付期間的存續(xù)狀態(tài),在事業(yè)會計報表中得不到相應的反映,不能真實地反映學校資產(chǎn)負債狀況的全貌,不能給報表的使用者提供真實可靠的會計信息。

由于結轉自籌基建科目屬支出科目,學校為滿足不同會計信息使用者的需要,通過該科目控制當年結余,使該科目成為任意調(diào)節(jié)事業(yè)結余的工具。

5.修購基金的計提不科學

按事業(yè)收入的一定比例計提修購基金,把固定資產(chǎn)購建支出分期地列入到各期費用中,避免了大型固定資產(chǎn)購建一次性列為費用支出的弊端,這雖然在一定程度上使得固定資產(chǎn)的更新、修購有一定的資金來源,但是這種做法是不科學的,因為提取修購基金時,列支的費用支出并沒有與固定資產(chǎn)的耗費相聯(lián)系、相匹配,也不能替代當期固定資產(chǎn)價值的耗費。

修購基金的提取,既不符合企業(yè)會計權責發(fā)生制的原則,也違背了事業(yè)會計收付實現(xiàn)制的原則。

提取修購基金并將其列為事業(yè)支出,必然導致虛增當期支出、虛減當期結余,從而使會計信息失真。

6.固定基金失去其意義

固定基金是專門用于購置固定資產(chǎn)的資金。然而,現(xiàn)在固定基金的核算對應的是已經(jīng)購置的固定資產(chǎn),是因為購置了固定資產(chǎn)才形成了指定用途的固定基金,固定基金隨著固定資產(chǎn)的增減發(fā)生變化,固定基金作為資金來源,無法提供關于固定資產(chǎn)是否受出資人限制的情況,固定基金成為反映固定資產(chǎn)購置的原始賬面價值的簡單數(shù)字記錄;而高校采取融資方式租入固定資產(chǎn)時,在付完租金前,固定資產(chǎn)和固定基金不同步增加,固定基金失去了用于反映專門用于購置固定資產(chǎn)的資金來源的意義。

三、改進高校固定資產(chǎn)核算方法的構想

一是取消“結轉自籌基建出”、“固定基金”和“修購基金”科目。

二是把基建會計合并到事業(yè)會計核算中。

三是增設“在建工程”科目,對不需要安裝的固定資產(chǎn)在購置時,直接借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“銀行存款”科目;對需要安裝的固定資產(chǎn)購建,借記“在建工程”科目、貸記“銀行存款”科目,安裝完畢后,轉入固定資產(chǎn),借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“在建工程”科目。

四是增設“累計折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目。“累計折舊”作為固定資產(chǎn)的備抵科目,通過合理的方法對各類固定資產(chǎn)計提折舊,計提折舊時借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目、貸記“累計折舊”。

五是增設“固定資產(chǎn)清理”科目。對固定資產(chǎn)出售、報廢、毀損處理時,按“固定資產(chǎn)凈值”借記該科目,按計提累計折舊借記“累計折舊”,按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。發(fā)生的清理費用借記該科目、貸記“銀行存款”,處理的固定資產(chǎn)殘值收入借記“銀行存款”、貸記本科目,清理的凈收益借記本科目、貸記“其他收入”,清理的凈損失借記“事業(yè)支出”等科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”。

通過改進固定資產(chǎn)核算模式,劃分資本性支出和收益性支出,合并基建會計,引入固定資產(chǎn)折舊制度,改進固定資產(chǎn)核算方法,可解決因把固定資產(chǎn)購建支出直接計入當期支出而造成的虛增支出、虛減結余問題;把固定資產(chǎn)耗費列為當期支出,使會計核算反映當期的實際支出,能準確地核算高等教育辦學成本;通過計提折舊,可準確、及時反映固定資產(chǎn)的使用狀況,加強固定資產(chǎn)的管理;將基建會計并入事業(yè)會計,使會計報表真實地反映學校資產(chǎn)負債的全貌,可解決高校舉債建設發(fā)展過程的建設期支出大于收入而形成的巨額負結余和歸還債務期間支出小于收入而形成的不正常結余之間的矛盾。

改進固定資產(chǎn)核算方法,能真實地反映高校的資產(chǎn)、辦學成本和結余,使高校會計核算更具科學性,可以為投資者提供真實可靠的風險評估依據(jù),提高高校的管理意識和成本意識,給國家制定學生培養(yǎng)成本補償標準和財政撥款等宏觀政策提供客觀準確的決策依據(jù)。