新會計準(zhǔn)則環(huán)境下全面收益報告

孫樹毅

摘要:會計信息使用者的需求,我國會計環(huán)境的變化和全面收益報告實施的全球化趨勢,使得推行全面收益是會計理論發(fā)展的必然趨勢。本文通過研究美國實施全面收益報告的現(xiàn)實狀況,立足我國國情,提出了我國推行全面收益報告的思路。

關(guān)鍵詞:決策有用觀;公允價值;全面收益報告

2006年2月15日,我國頒布了與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師審計準(zhǔn)則體系,且將于2007年1月1日在上市公司中推行,公允價值的再度推廣,我國會計準(zhǔn)則發(fā)展的國際化趨勢,預(yù)示著報告全面收益的經(jīng)濟(jì)環(huán)境正在成熟。

1 推行全面收益報告的會計環(huán)境正在形成

1.1“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變

從本質(zhì)上來看,“決策有用觀”優(yōu)于“受托責(zé)任觀”。首先,“決策有用觀”自身的特點決定了它更能得到人們的擁護(hù),“決策有用觀”認(rèn)為會計信息應(yīng)向所有信息使用者,尤其需要提供對他們預(yù)測未來盈利能力和現(xiàn)金流量有用的信息,而傳統(tǒng)的收益表以受托責(zé)任觀為中心主要只針對資源的所有者反映經(jīng)營者的歷史經(jīng)營業(yè)績;其次,收益組成的“損益滿計觀”與收益確定的“資產(chǎn)負(fù)債觀”,都要以“決策有用觀”為基礎(chǔ)。

值得慶幸的是,我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(2006)》第四條明確指出:“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”因此,我國的會計目標(biāo)正逐漸由“受托責(zé)任觀”轉(zhuǎn)向“決策有用觀”,以“決策有用觀”為中心的全面收益報告便成了人們關(guān)注的中心和改革的方向。

1.2 公允價值適度運用

在西方國家,由于近年來對金融工具計量的關(guān)注,逐漸發(fā)展成一種新的計量屬性——公允價值。公允價值在我國的運用可謂“一波三折”:公允價值在1998年出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會計準(zhǔn)則中,后因?qū)嶋H運行中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況,在2001年修訂后的準(zhǔn)則中被取消了。而2006年2月15日新發(fā)布的會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換在滿足一定的條件下,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。新的會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定,基本回到了我國1998年時的情形,與美國現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定大致相同。此外,新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值。

全面收益可分為“凈收益”和“其他全面收益”兩個部分,我國現(xiàn)行的利潤表所報告的收益就是“凈收益”,關(guān)于這一部分收益的報告在我國已經(jīng)發(fā)展比較成熟。因此,如何報告其他全面收益是改革我國業(yè)績報告的關(guān)鍵,而在“其他全面收益”中,所有“未實現(xiàn)利得和損失”的報告都離不開公允價值的運用。新的會計準(zhǔn)則重新允許適度運用公允價值,將為報告全面收益提供更成熟的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

1.3 國際會計發(fā)展的影響

早在1980年,美國便首次引進(jìn)了全面收益這一全新概念。1984年12月,《財務(wù)會計概念公告》第五號再一次指出:全面收益的報告,應(yīng)當(dāng)成為一整套財務(wù)報表的組成部分。1997年6月正式公布了財務(wù)會計準(zhǔn)則第130號《報告全面收益》。英國在1992年10月第3號財務(wù)報告準(zhǔn)則中增加“全面已確認(rèn)利得和損失表”。1997年修訂的第1號國際會計準(zhǔn)則要求報告其他利得和損失。加拿大、澳大利亞等國家也先后實施了全面收益報告。

從新頒布的會計準(zhǔn)則可以看出,我國會計準(zhǔn)則的制定和修改基本上都在逐步與國際接軌。全面收益理論正逐步走向全球化的趨勢,然而這一理論在我國一直無法得到應(yīng)用,為了推動我國會計發(fā)展的國際化進(jìn)程,推行全面收益 報告勢在必行。

2 美國報告全面收益面臨的困境

2.1 報告形式多種多樣

美國雖然公布了FAS130《報告全面收益》的準(zhǔn)則,但近十年來的實踐證明準(zhǔn)則仍存在著許多不足。其中一個很重要的缺陷是,允許的全面收益報告多種多樣,企業(yè)間的全面收益報告缺乏可比性。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:第一,準(zhǔn)則允許三種格式報告全面收益,單一報表、雙報表和在權(quán)益變動表中報告全面收益。第二,準(zhǔn)則允許三種方法報告重分類調(diào)整,調(diào)整未實現(xiàn)利得和損失、作為其他全面收益項目中單獨一項列示或者在財務(wù)報表附注中說明。第三,報告稅收影響有兩種選擇,在稅前或稅后報告全面收益。第四,準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定1997年以前的比較財務(wù)報表是否需要報告全面收益。第五,準(zhǔn)則允許三種方法平衡資產(chǎn)負(fù)債表,資產(chǎn)負(fù)債表每個科目單獨與其他全面收益項目分別平衡、其他全面收益總額與權(quán)益項目平衡或者其他全面收益總額在附注中列示詳細(xì)的平衡表。第六,術(shù)語的運用,用或不用“全面收益”這一術(shù)語準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定。

2.2 報告產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益不佳

現(xiàn)存的全面收益報告方式有三種,FAS130允許企業(yè)在以上三種報告格式中的任選一種報告全面收益。而美國學(xué)者赫特斯(Hirst)和赫霍普金斯(Hopkins)(1998)通過實證研究得出結(jié)論:通過業(yè)績表報告全面收益的股票估價最為接近真實價值,在權(quán)益變動表報告全面收益次之,不報告全面收益偏離真實價值最遠(yuǎn)。

2.3 改革步伐比較突兀

在美國,全面收益在理論界的發(fā)展并不迅速,甚至可以說比較緩慢。全面收益概念的提出是最早的,從概念的提出到準(zhǔn)則的制定經(jīng)歷了十多年的時間,全面收益理論早已發(fā)展成熟。然而,將其應(yīng)用于會計實務(wù)時卻操之過急。美國沒有通過以附表形式披露或其他的過渡形式報告全面收益,而要求上市公司在財務(wù)報告或權(quán)益變動表中直接報告,這一改革對于美國會計界影響巨大,人們無法在短時間內(nèi)適應(yīng)這一變化,這也是最終出臺的準(zhǔn)則不能取得預(yù)期效益的原因之一。

3 我國推行全面收益報告的幾點建議

3.1 規(guī)范化的準(zhǔn)則支持

顯然,美國FAS130所允許的報告形式過于寬松,前面所述的報告形式六個方面每一個方面都有兩到三種選擇,用排列組合的方法可以算出全面收益報告的形式有216種( )。報告的差別并不是只有這六個方面,因而報告的形式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止216種。這就嚴(yán)重影響了全面收益表的可比性,使得會計報表使用者若想獲得決策有用的信息,必須要求有很高的專業(yè)素質(zhì),并且要消耗更多的時間閱讀財務(wù)報表。

3.2 確定統(tǒng)一的報告方式

我國制定“全面收益報告”準(zhǔn)則,應(yīng)該確定統(tǒng)一的報告方式,多種多樣的選擇只會增加企業(yè)操縱利潤的空間。我們認(rèn)為權(quán)益變動表中報告全面收益固然是不可取的,而雙報表格式只能作為一種過渡形式,當(dāng)全面收益報告發(fā)展到一定程度后,最終應(yīng)該采用單一報表的格式,即將全面收益表與現(xiàn)行的利潤表合并,重新確定利潤表各項目組成和計量方式。在全面收益報告發(fā)展成熟時,若仍然存在兩張收益表,人們?nèi)菀谆煜烤故恰皟羰找妗边€是“全面收益”是業(yè)績評價的標(biāo)準(zhǔn)。

3.3 循序漸進(jìn)地推行全面收益報告

大多數(shù)會計報表使用者和報表的制定者對會計理論都不可能有會計界的專家學(xué)者那么敏銳,準(zhǔn)則的修訂,人們思維方式的改變都應(yīng)該有一個循序漸進(jìn)的過程。我們建議我國會計實務(wù)改革中,應(yīng)該循序漸進(jìn)、分階段的推行全面收益報告。我們基本贊同程春暉博士(2000)在《報告全面收益》一書中所提出的“分三步走”建議:(1)通過附表形式披露;(2)在利潤表之外編報“第二業(yè)績報表”;(3)與現(xiàn)行利潤表合并,重新確定利潤表各項目組成和計量方式,與資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成“三大財務(wù)報表”。這樣全面收益概念才能逐步的在人們心中生根發(fā)芽,最終使全面收益成為業(yè)績計量的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)

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