管理會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)及發(fā)展趨勢(shì)

趙淼鑫

摘要：管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)與管理學(xué)直接結(jié)合的一門(mén)綜合性學(xué)科，它以現(xiàn)代管理理論為基礎(chǔ)，運(yùn)用一系列專門(mén)方法和技術(shù)，為組織內(nèi)部各級(jí)管理人員對(duì)其整個(gè)組織及各個(gè)責(zé)任單位當(dāng)前和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制和評(píng)價(jià)考核，為管理當(dāng)局對(duì)其資源的合理配置和使用作出最優(yōu)決策提供科學(xué)依據(jù)。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；發(fā)展趨勢(shì)；挑戰(zhàn)

一、新形勢(shì)下，管理會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

1.缺乏一套嚴(yán)密而又行之有效的理論

管理會(huì)計(jì)向來(lái)缺乏堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，無(wú)論是中國(guó)還是西方，管理會(huì)計(jì)研究素來(lái)都是偏重于方法研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，例如，對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、原則、方法等基本范疇及其內(nèi)在聯(lián)系，迄今少有深入細(xì)致的系統(tǒng)研究，使得管理會(huì)計(jì)至今仍未形成一個(gè)嚴(yán)密的理論體系。理論的貧乏，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)長(zhǎng)期缺乏理論指導(dǎo)，從而嚴(yán)重制約著管理會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統(tǒng)論及行為科學(xué)等一些研究成果已被陸續(xù)引入到管理會(huì)計(jì)之中，從而擴(kuò)大了管理會(huì)計(jì)的適用范圍，但是，管理會(huì)計(jì)對(duì)于源自這些不同學(xué)科的科學(xué)成果，尚未能全面而充分的消化，人們還只是依據(jù)這些成果對(duì)管理會(huì)計(jì)的某些假設(shè)作了程度有限的修正，有些尚處于定性分析階段，還缺乏應(yīng)用價(jià)值。

2.方法在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用具有較大的局限性

由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的理論是依據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而建立起來(lái)的，它所確定的定量模型和假設(shè)在變化著的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中有許多并不能成立，人們很難運(yùn)用這些理論和模型來(lái)解決實(shí)際問(wèn)題。例如，本量利分析、保本分析等所建立和使用的模型就受到諸多條件的限制，它必須假設(shè)：?jiǎn)蝺r(jià)是一常數(shù)；單價(jià)和銷售量相互獨(dú)立；總成本線是一直線。然而，在日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，不確定因素很大，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往是復(fù)雜而多變的，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)方法顯得越來(lái)越滯后，從而難于在企業(yè)管理活動(dòng)中進(jìn)行實(shí)施和推廣。

3.觀念陳舊，不適應(yīng)現(xiàn)代管理的要求

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的某些方法所賴以立足的觀念隨著時(shí)間的推移，已經(jīng)變得陳舊過(guò)時(shí)，例如，關(guān)于存貨問(wèn)題，它允許存貨存在，并主張通過(guò)計(jì)算最優(yōu)經(jīng)濟(jì)批量來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨的最優(yōu)控制，但這種觀念卻會(huì)給管理人員造成一種錯(cuò)覺(jué)，以為只要嚴(yán)格按照經(jīng)濟(jì)批量來(lái)采購(gòu)，就能降低成本，于是乎，在實(shí)踐中他們?yōu)榱双@取數(shù)量折扣而往往大量采購(gòu)，由此造成原材料大量積壓和資金大量被占用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，依照目前的適時(shí)制生產(chǎn)（簡(jiǎn)稱JIT）觀點(diǎn)，存貨乃是一種資源的閑置，它會(huì)降低資金使用的效果，造成財(cái)富的巨大浪費(fèi)，因此，當(dāng)務(wù)求“及時(shí)適量”生產(chǎn)，對(duì)產(chǎn)生存貨堆積的現(xiàn)象必須嚴(yán)加預(yù)防，并一步一步地沖減存貨的數(shù)量，以至于逼近零存貨?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的某些方法已不適應(yīng)現(xiàn)代管理的要求。

4.方法落后，信息失真

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的某些成本核算方法確實(shí)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益起到了積極作用，作出了重要貢獻(xiàn)；但是，隨著當(dāng)代高科技的發(fā)展及其在生產(chǎn)中的廣泛應(yīng)用，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的某些方法已跟不上時(shí)代前進(jìn)的步伐。可以說(shuō)，在彈性制造系統(tǒng)條件下，傳統(tǒng)意義的直接人工費(fèi)用幾乎為零；此外，由于彈性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)下高精尖設(shè)備的引進(jìn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)投資額大增，而專業(yè)與輔助人員因其擁有專門(mén)知識(shí)與技術(shù)，也往往需要支付高額聘金，多品種少批量的“差異化生產(chǎn)”要求企業(yè)大幅增加研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，并由此伴生高額的軟件開(kāi)發(fā)或購(gòu)置費(fèi)用，于是間接費(fèi)用多樣化而導(dǎo)致總量劇增。因此，在直接費(fèi)用幾乎只剩下材料一項(xiàng)而在產(chǎn)品成本中所占比重甚低時(shí)，采用變動(dòng)成本法顯然已無(wú)多大意義，改用完全成本法勢(shì)在必行。這就牽涉到間接費(fèi)用的分配問(wèn)題。按照傳統(tǒng)做法，間接費(fèi)用是依據(jù)與產(chǎn)量相關(guān)的直接人工時(shí)間或工資額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行分配的，而新的制造環(huán)境下直接人工作業(yè)趨減，且與巨額的間接費(fèi)用不存在相關(guān)性，由此，傳統(tǒng)成本核算方法不能不予以修正。

二、管理會(huì)計(jì)正面臨著新的發(fā)展的契機(jī)

1.管理會(huì)計(jì)的基本理論研究需得到進(jìn)一步加強(qiáng)

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的改變，以及由此而來(lái)的企業(yè)社會(huì)環(huán)境的變化，必然導(dǎo)致企業(yè)組織形式也發(fā)生相應(yīng)的變化，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)提出新的要求，過(guò)去那種靜態(tài)確定分析的研究方法已不適應(yīng)高度發(fā)展的市場(chǎng)需要，而必須用新的方法，用動(dòng)態(tài)的不確定方法去研究企業(yè)出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題。同時(shí)，由于受托責(zé)任的增長(zhǎng)，要求企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)眾多的、經(jīng)常存在矛盾的受托責(zé)任負(fù)責(zé)，從而對(duì)管理會(huì)計(jì)提出了信息相關(guān)性要求，要求管理會(huì)計(jì)提供及時(shí)、相關(guān)、有用的信息。此外，新的環(huán)境要求管理會(huì)計(jì)人員必須對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一些資料的其他有關(guān)信息進(jìn)行深層次的研究，把握其實(shí)質(zhì)，深入了解企業(yè)內(nèi)部的運(yùn)作，有一個(gè)能提供過(guò)去及預(yù)算成本的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，多方位地收集綜合信息，從相關(guān)的量和相關(guān)的質(zhì)兩方面進(jìn)行計(jì)量，確認(rèn)、分析、全方位地變革。這樣，管理會(huì)計(jì)研究的目的、內(nèi)容、方法也必然發(fā)生相應(yīng)變化。必須對(duì)現(xiàn)有的假設(shè)重新審視，拋棄過(guò)時(shí)的技術(shù)方法，消化吸收其精髓，創(chuàng)建新的管理會(huì)計(jì)理論體系。

可以預(yù)料，21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)、概念、原則、方法等基本理論研究將會(huì)得到進(jìn)一步的充實(shí)和加強(qiáng)。

2.作業(yè)成本法將得到大力推廣

前已述及，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)通常在成本性態(tài)的基礎(chǔ)上采用變動(dòng)成本法核算產(chǎn)品成本，這是在假定業(yè)務(wù)量（數(shù)量）是唯一引起成本變化的原因而簡(jiǎn)化了成本計(jì)算過(guò)程。這在過(guò)去人工密集型或生產(chǎn)單一產(chǎn)品的企業(yè)里直接人工小時(shí)或產(chǎn)品的產(chǎn)量占絕大多數(shù)的情況下是適合的。但在新的制造環(huán)境下這樣的計(jì)算會(huì)嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品成本。這只有在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下，當(dāng)供、產(chǎn)、銷各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“零存貨”，且對(duì)制造費(fèi)用的核算作根本性的改革，把數(shù)量動(dòng)因擴(kuò)展到更復(fù)雜的活動(dòng)量動(dòng)因，采用作業(yè)成本法才行。

卡普蘭教授和庫(kù)珀教授都認(rèn)為，成本性態(tài)是由成本動(dòng)因支配的，要把間接成本分配到各產(chǎn)品中去，必須先了解成本性態(tài)，以便識(shí)別出恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。根據(jù)成本動(dòng)因，成本可分為變動(dòng)成本和固定成本兩類。固定成本只指那些在一定時(shí)期內(nèi)，不隨任何活動(dòng)量變動(dòng)而變動(dòng)的成本。變動(dòng)成本又可分為短期變動(dòng)成本和長(zhǎng)期變動(dòng)成本。短期變動(dòng)成本仍以業(yè)務(wù)量為基礎(chǔ)，與產(chǎn)品產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。如直接材料成本、直接人工成本等。長(zhǎng)期變動(dòng)成本則以活動(dòng)量為基礎(chǔ)，隨活動(dòng)量而變動(dòng)，但要延續(xù)一段時(shí)間，有時(shí)可能滯后于活動(dòng)量的變動(dòng)。如調(diào)整準(zhǔn)備成本，它是與生產(chǎn)的批次（活動(dòng)量）成正比而不是與產(chǎn)量。當(dāng)企業(yè)本期的生產(chǎn)批次發(fā)生改變時(shí)，生產(chǎn)調(diào)整準(zhǔn)備成本并不馬上發(fā)生變化，而是存在一個(gè)時(shí)間差。成本動(dòng)因即決定成本的誘致因素。它又可分為與數(shù)量相關(guān)的成本動(dòng)因及與活動(dòng)相關(guān)的成本動(dòng)因（如產(chǎn)品生產(chǎn)批次、接受、發(fā)送貨物定單的數(shù)目等）。而作業(yè)成本計(jì)算法是以成本動(dòng)因理論為基礎(chǔ)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，通過(guò)對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象，從而歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。具體說(shuō)就是：把企業(yè)看成是最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列”作業(yè)的集合作，每個(gè)作業(yè)中心就是一個(gè)成本歸集和分配的單位。制造費(fèi)用可分為四類：

第一類與產(chǎn)量有關(guān)或與人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)有關(guān)，可把它們歸集到與機(jī)器相關(guān)的作業(yè)、或與人工相關(guān)的作業(yè)中去，成本動(dòng)因即產(chǎn)量、人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)；

第二類與產(chǎn)品種類數(shù)有關(guān)，可把它們歸集到產(chǎn)品檢驗(yàn)、零部件存貨管理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)等相關(guān)的作業(yè)中去，成本動(dòng)因是高度測(cè)試的次數(shù)、零部件的品名數(shù)、設(shè)計(jì)或更改的次數(shù)等；

第三類與生產(chǎn)的批數(shù)有關(guān)，如管理人員費(fèi)用、辦公用品費(fèi)、人工準(zhǔn)備成本等，可把它們歸集到訂單處理、生產(chǎn)指令等作業(yè)中心，成本動(dòng)因是定單數(shù)、設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備的次數(shù)等。

第四類與本車(chē)間的存在是否有關(guān)，可把它們分到車(chē)間一般費(fèi)用、車(chē)間設(shè)施占用、人事管理的培訓(xùn)作業(yè)中心，成本動(dòng)因是機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、職工人數(shù)、培訓(xùn)時(shí)間等。

這樣，就把企業(yè)看成是一個(gè)由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，每完成一個(gè)作業(yè)，要消耗一定資源，就形成一定價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)中心形成一個(gè)價(jià)值鏈，最后通過(guò)轉(zhuǎn)移給顧客取得收入而獲得盈利。

在作業(yè)成本法下，成本歸屬?gòu)囊蚬P(guān)系出發(fā)，間接成本不再在各產(chǎn)品間直接分配，從而費(fèi)用分配的因果性更為明確，產(chǎn)品成本的計(jì)算也更為準(zhǔn)確和合理。故作業(yè)成本法的產(chǎn)生，擴(kuò)展了成本性態(tài)和概念，使成本計(jì)算更正確，決策更有效，定價(jià)更靈活。

3.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將受到青睞

戰(zhàn)略管理對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)，迫切要求傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)觀念更新，尤其是對(duì)戰(zhàn)略決策信息的提供，要求提供超越企業(yè)本身的更為廣泛、更有用的與戰(zhàn)略管理相關(guān)的信息，不僅包括內(nèi)部信息和財(cái)務(wù)信息，更重要的是諸如市場(chǎng)需求量、市場(chǎng)占有率等外部信息和非財(cái)務(wù)信息。具體說(shuō)來(lái)，戰(zhàn)略管理要求傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在以下方面克服其輕戰(zhàn)略重戰(zhàn)術(shù)的不足：其一，改變傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)只顧內(nèi)部而忽略環(huán)境變化的影響、用靜態(tài)目光看待問(wèn)題的缺點(diǎn)，站在戰(zhàn)略高度，從全球范圍來(lái)看待企業(yè)的目標(biāo)和行為，時(shí)刻關(guān)注跟企業(yè)息息相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境的變化及對(duì)企業(yè)的影響。例如：從成本觀念來(lái)講，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)講究降低勞務(wù)成本、缺勤率等，但對(duì)于處于衰落期的行業(yè)或因技術(shù)落后而落伍的企業(yè)，僅對(duì)一些不重要細(xì)節(jié)的邊際調(diào)整并不能改變它的根本命運(yùn)。最重要的是企業(yè)具有有效獲取、分配、使用資源以充分利用環(huán)境機(jī)遇和防止環(huán)境威脅的能力。成本觀念要根本變革。從綜合角度來(lái)看，成本既有經(jīng)營(yíng)性的又有戰(zhàn)略性的，既包括有形的又包括無(wú)形的。其二，克服傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)只重短期利益的缺陷，注重企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以“利潤(rùn)最大化”為最終目標(biāo)，忽視了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，忽視了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的一個(gè)重要因素——“風(fēng)險(xiǎn)”，容易造成行為的短期化，如為了一時(shí)的利益而降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，但這最終將損害企業(yè)聲譽(yù)和品牌形象乃至長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。從戰(zhàn)略角度來(lái)說(shuō)，管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)跟企業(yè)目標(biāo)一樣也應(yīng)是“企業(yè)價(jià)值最大化”，以獲得一種持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

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（作者單位：遼寧百德機(jī)械制造有限公司）