淺談作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用

楊景海

【摘要】物流成本作為“第三利潤(rùn)源”的重要作用已經(jīng)日益為人們所知曉，如何核算和控制物流成本，是企業(yè)物流部門以及物流企業(yè)所面臨的重要課題。本文主要對(duì)物流成本的核算方法進(jìn)行了探討，闡述了作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 物流成本 核算 控制

物流成本可定義為“物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)”，即產(chǎn)品在實(shí)物運(yùn)動(dòng)過程中，如包裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、流通加工、物流信息處理等各個(gè)環(huán)節(jié)所支出的人力、物力和財(cái)力的總和。

物流成本是完成各種物流活動(dòng)所需的全部費(fèi)用。物流成本的范圍主要由物流成本的計(jì)算范圍、物流活動(dòng)環(huán)節(jié)、費(fèi)用性質(zhì)等三方面因素決定，其管理的現(xiàn)實(shí)要求和現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度之間的技術(shù)性沖突顯而易見。一方面是物流成本在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的框架內(nèi)很難確認(rèn)和分離，另一方面是企業(yè)物流成本管理巨大潛力的誘人前景。正因?yàn)槲锪鞒杀咀陨淼奶攸c(diǎn)和對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要意義，研究企業(yè)物流成本核算與控制問題，通過對(duì)物流成本的管理來改善物流流程，降低物流成本，進(jìn)而提高企業(yè)和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益，就成為現(xiàn)階段增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的當(dāng)務(wù)之急。本文主要對(duì)作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用問題進(jìn)行探討。

一、作業(yè)成本法核算物流成本的原理

成本消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源是作業(yè)成本法的基本思想。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或產(chǎn)品轉(zhuǎn)移所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等集合體。物流作業(yè)可以看作是與生產(chǎn)數(shù)量相對(duì)獨(dú)立的一系列作業(yè)的結(jié)果。這些作業(yè)消耗了資源，確定了作業(yè)成本，最終由產(chǎn)品或服務(wù)分擔(dān)。因此，要反映產(chǎn)品真實(shí)的資源消耗，物流成本分配必須按照作業(yè)基礎(chǔ)來歸納，物流管理者以此來鑒別導(dǎo)致成本發(fā)生的真正原因并予以正確的控制。

作業(yè)成本法核算的物流成本就是以作業(yè)成本計(jì)算為指導(dǎo)，將物流間接成本和輔助資源更加準(zhǔn)確地分配到物流作業(yè)、運(yùn)作過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本核算方法。

傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)中，許多物流間接費(fèi)用的分配，沒有真實(shí)地反映成本與資源消耗的本質(zhì)聯(lián)系，造成成本信息失真。為了克服這一缺陷，物流作業(yè)成本系統(tǒng)以成本對(duì)象與資源耗費(fèi)的因果關(guān)系著手，力圖揭示資源耗費(fèi)與成本對(duì)象間的本質(zhì)聯(lián)系。物流作業(yè)成本管理認(rèn)為，資源的耗費(fèi)、成本的發(fā)生取決于成本動(dòng)因，間接費(fèi)用的分配應(yīng)以成本動(dòng)因?yàn)楹饬砍叨?。成本?dòng)因是決定作業(yè)的工作負(fù)擔(dān)和作業(yè)所需資源的因素，是決定成本的結(jié)構(gòu)和金額的根本因素。它可以揭示實(shí)施作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少。成本動(dòng)因不僅是分配間接費(fèi)用的恰當(dāng)依據(jù)，它還揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系，揭示了消除浪費(fèi)，改進(jìn)作業(yè)管理的可能性。

物流作業(yè)成本核算擴(kuò)展了用于歸集成本的生產(chǎn)成本中心的職能，將其從集中反映責(zé)任中心的位置、組織機(jī)構(gòu)，轉(zhuǎn)移到集中反映由組織資源引起的實(shí)際作業(yè)，它保留了傳統(tǒng)成本計(jì)算模型中有關(guān)直接材料、直接人工的分配方法。同時(shí)也確認(rèn)了一些輔助作業(yè)的價(jià)值。物流作業(yè)的特點(diǎn)就是許多資源的使用并不構(gòu)成產(chǎn)品的實(shí)物形態(tài)，而是用于多種輔助作業(yè)活動(dòng)。由于沒有直接材料和易追溯的直接人工，幾乎所有的作業(yè)都可以視為輔助性的，作業(yè)成本法主要是針對(duì)這些資源進(jìn)行計(jì)量和定價(jià)。

二、作業(yè)成本法核算物流成本的流程

（一）增設(shè)“物流成本”會(huì)計(jì)科目

按照我國(guó)現(xiàn)行成本核算體系，物流成本被分散在許多其他成本項(xiàng)目中。如因采購(gòu)原材料而發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)是計(jì)入原材料成本的，保管費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，材料或產(chǎn)品的缺損、丟失等損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或管理費(fèi)用，銷售產(chǎn)品發(fā)生的保管、運(yùn)輸、缺貨等費(fèi)用主要計(jì)入銷售費(fèi)用等。物流成本加大了成本支出，使利潤(rùn)降低?？梢姡瑳]有對(duì)物流費(fèi)用單獨(dú)核算，就不能分清成本費(fèi)用上升的真正原因，在成本管理中也就不能尋求降低成本的真正途徑，不利于成本的控制與管理?；谶@種情況，應(yīng)在現(xiàn)有成本核算的基礎(chǔ)上對(duì)物流費(fèi)用單獨(dú)核算，增設(shè)“物流成本”科目，從而在報(bào)表及會(huì)計(jì)核算中分離物流成本。該賬戶借方登記企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)物流費(fèi)用，貸方登記經(jīng)分配轉(zhuǎn)入或直接轉(zhuǎn)入有關(guān)賬戶的物流成本，期末一般無余額。該賬戶可根據(jù)物流作業(yè)的功能或發(fā)生的部門設(shè)置二級(jí)科目，在二級(jí)科目下還可以增設(shè)運(yùn)輸費(fèi)、材料費(fèi)、工資費(fèi)等三級(jí)明細(xì)科目。如在物流過程中：

發(fā)生采購(gòu)費(fèi)用、配送費(fèi)用時(shí)，借記物流成本，貸記銀行存款。

領(lǐng)用包裝材料、燃料時(shí)，借記物流成本，貸記原材料。

發(fā)生物流人員工資及福利費(fèi)時(shí)，借記物流成本，貸記應(yīng)付職工薪酬。

支付物流設(shè)施水、電、汽費(fèi)用時(shí)，借記物流成本，貸記銀行存款。

月末，應(yīng)采用一定的方法對(duì)已歸集的物流成本進(jìn)行分析，并轉(zhuǎn)入相應(yīng)賬戶。

物流成本信息采用單獨(dú)核算后，物流成本信息在賬戶上一目了然，為了更集中地反映物流成本信息，企業(yè)可以設(shè)計(jì)一份內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表(物流成本會(huì)計(jì)報(bào)表)，以便對(duì)物流成本信息進(jìn)行進(jìn)一步分析和利用。

（二）作業(yè)成本法核算物流成本的步驟

1.分析和確定資源。資源指支持作業(yè)的成本、費(fèi)用的來源。它是在一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提高服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費(fèi)用項(xiàng)目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費(fèi)的代價(jià)。通常，在企業(yè)財(cái)務(wù)部門編制的預(yù)算中可以比較清楚地得到各種資源項(xiàng)目。一般來說，資源可以分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動(dòng)力資源以及廠房設(shè)備資源等。

2.分析和確定作業(yè)。在確認(rèn)作業(yè)時(shí)，要明確以下問題：（1）作業(yè)消耗一定資源，作業(yè)是以人為主體，消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也需要消耗一定的物力資源。（2）作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。非增值作業(yè)也消耗資源，但并非合理消耗，它對(duì)于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻(xiàn)，是被逐步消除的對(duì)象。（3）作業(yè)的范圍應(yīng)該限定。從會(huì)計(jì)角度看，由于作業(yè)區(qū)分根據(jù)是作業(yè)動(dòng)因，而作業(yè)動(dòng)因?qū)τ谀骋惶囟ㄆ髽I(yè)是客觀的，因此作業(yè)范圍是能夠予以本質(zhì)上限定的。

3.確定資源動(dòng)因，建立作業(yè)成本庫(kù)。作為成本動(dòng)因之一的資源動(dòng)因，它反映了作業(yè)量與資源耗費(fèi)的因果關(guān)系，如機(jī)器包裝作業(yè)的資源動(dòng)因可以看作是機(jī)器工作小時(shí)。通過分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。在確定資源動(dòng)因時(shí)應(yīng)遵循以下原則：

（1）如果某一項(xiàng)資源耗費(fèi)能直觀地確定為某一特定產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗，則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品或勞務(wù)的成本中，此時(shí)資源動(dòng)因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”，材料費(fèi)往往適用于該原則。

（2）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域區(qū)劃為某項(xiàng)作業(yè)所耗，則可以直接計(jì)入該作業(yè)成本庫(kù)，此時(shí)資源動(dòng)因可以認(rèn)定為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”，各作業(yè)中心發(fā)生的辦公費(fèi)使用這一原則。

（3）如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上呈混合耗費(fèi)形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源分解并分配到各項(xiàng)作業(yè)，這個(gè)量化依據(jù)就是資源動(dòng)因。

4.確定作業(yè)動(dòng)因，分配成本至成本對(duì)象。作業(yè)動(dòng)因，它是決定成本對(duì)象所需的種類和數(shù)量的因素，它反映成本對(duì)象使用作業(yè)的額度和強(qiáng)度。如在大型連鎖超市中，商品采購(gòu)的數(shù)量取決于各地零售店進(jìn)貨的需求；庫(kù)存的控制是依據(jù)對(duì)庫(kù)存結(jié)構(gòu)的分析和商品的儲(chǔ)存管理情況進(jìn)行的；流通加工是以商品的流轉(zhuǎn)為依托的；商品的配送則是為了滿足零售店的需要。通過分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，整體成本應(yīng)該如何降低。選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)應(yīng)考慮以下原則：

（1）選擇的作業(yè)動(dòng)因與實(shí)際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性；

（2）計(jì)量作業(yè)動(dòng)因的成本；

（3）作業(yè)動(dòng)因所導(dǎo)致的行為。

三、作業(yè)成本法核算物流成本的優(yōu)點(diǎn)

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法核算物流成本使分配標(biāo)準(zhǔn)更加符合客觀情況，大大提高了物流成本信息的準(zhǔn)確性。這主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）作業(yè)成本法核算物流成本，能夠更全面地確認(rèn)、核算和控制物流成本。傳統(tǒng)的成本核算只把企業(yè)付給外部運(yùn)輸、倉(cāng)管的費(fèi)用列入成本，實(shí)際上，自營(yíng)物流中，企業(yè)利用配送中心、自己的工具運(yùn)輸、保管、利用自己的人工包裝、裝卸等很多費(fèi)用都應(yīng)該計(jì)入物流成本。作業(yè)成本法通過確認(rèn)資源、能夠?qū)⑦@些費(fèi)用歸入物流成本中。

（二）作業(yè)成本法核算物流成本，能夠適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)成本產(chǎn)生的特點(diǎn)。現(xiàn)代企業(yè)成本的特點(diǎn)是生產(chǎn)資料的投入比例在科學(xué)技術(shù)不斷發(fā)展的條件下越來越小，而對(duì)于技術(shù)的投入以及訂貨作業(yè)、物料搬運(yùn)、信息系統(tǒng)等物流費(fèi)用大大增加。因此，傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)計(jì)算方法”無法真正反映企業(yè)的成本構(gòu)成。作業(yè)成本法正好彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本方法的這一缺陷。

（三）作業(yè)成本法核算物流成本可以提供足夠的物流量度。物流活動(dòng)及其發(fā)生的許多費(fèi)用常常是跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)是將物流活動(dòng)費(fèi)用與其他活動(dòng)費(fèi)用混在一起，歸集于工資、租金、折舊等形態(tài)，這種歸集不能確認(rèn)運(yùn)作的責(zé)任。作業(yè)成本法將資源歸集到各項(xiàng)作業(yè)，有利于責(zé)任的劃分。另外，在分配物流成本時(shí)，作業(yè)成本法根據(jù)不同的物流作業(yè)特點(diǎn)，選擇不同的資源動(dòng)因，以及作業(yè)動(dòng)因，更具有合理性。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰