房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃實務(wù)操作

伯 龍

摘要：本文根據(jù)我國自開征土地增值稅以來的相關(guān)法規(guī)政策，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特點，介紹了最常用的四個方面的納稅籌劃操作方法，部銷售價格、期間費用、借款費用、開發(fā)節(jié)點四個方面。本文從實務(wù)操作的角度，詳細(xì)介紹了具體的操作方法，相關(guān)土地增值稅文件的規(guī)定，納稅籌劃中注意有關(guān)事項，為土地增值稅的納稅籌劃提供一些參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)；土地增值稅；納稅籌劃

中圖分類號：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1008-4428(2009)11-119-02

自《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》發(fā)布后，2007年各地方稅務(wù)主管機關(guān)加大了對土地增值稅的清算力度。土地增值稅也成為了房地產(chǎn)行業(yè)從業(yè)人員最重視的稅種。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅作為一個特殊稅種，有著較強的實務(wù)操作性，本文主要介紹四方面的土地增值稅納稅籌劃的實務(wù)操作方法，以求盡可能地降低企業(yè)稅負(fù)、降低納稅風(fēng)險，提高企業(yè)的利潤水平。

一、銷售價格的納稅籌劃

土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率：(1)增值額朱超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；(2)增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％；(3)增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；(4)增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。其基本原則是增值多的多征。增值少的少征，對建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅則給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。從上述的超率累進(jìn)稅率可以看出，在假設(shè)扣除項目金額不變的情況下，隨著銷售價格的上升，項目的銷售收入增加。土地增值稅也不斷增加，但項目的凈利潤也是處于上升趨勢(詳細(xì)的計算過程在此不贅述)，而且在增值額超過扣除項目的50％、100％、200％三個臨近點附件亦是如此，由此銷售價格在此三個臨近點附件沒有納稅籌劃的空間。

銷售價格的納稅籌劃點主要在對建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的稅收優(yōu)惠上，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計算繳納土地增值稅。當(dāng)增值額超過扣除項目金額20％時，項目凈利潤會陡降，此時若可能的銷售定價在此20％指標(biāo)附近時，應(yīng)考慮普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策，控制銷售價格使增值額超過扣除項目金額在20％以內(nèi)。在具體操作時需要弄清所在地區(qū)地方稅務(wù)主管機關(guān)對“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”的規(guī)定，筆者所在地區(qū)青島市規(guī)定自2008年11月15日起普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的標(biāo)準(zhǔn)為：①單套建筑面積144平米以內(nèi)；②住宅小區(qū)建筑容積率1.2以上；③實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.44倍以下，需同時滿足上述三個條件。時間以施工許可證取得的日期為準(zhǔn)。在實務(wù)操作中要把開發(fā)項目的具體情況與當(dāng)?shù)仄胀?biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定相核對，只有完全符合規(guī)定才可作為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，并享受土地增值稅的優(yōu)惠政策。此時若制定的銷售價格使得增值額在超過扣除項目金額的20％附近時，則需考慮是否調(diào)整價格來享受土地增值稅的優(yōu)惠政策，使得項目的凈利潤最大化。

二、期間費用的納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)項目產(chǎn)生的費用，包括工資、職工福利費、辦公費、修理費、折舊費、水電費、勞動保護(hù)費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。從企業(yè)會計準(zhǔn)則來看，會計準(zhǔn)則對企業(yè)管理費用、銷售費用、財務(wù)費用三項期間費用和開發(fā)項目的開發(fā)間接費用并沒有嚴(yán)格的規(guī)定。而且在實務(wù)操作中，開發(fā)項目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保障等也無法與公司總部截然分開，有些費用的列支介于期間費用和開發(fā)間接費用之間?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》對期間費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)為，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本金額合計的10％扣除。因此我們可以將發(fā)生的費用盡量向開發(fā)項目上傾斜，同時把公司人員盡量列編為開發(fā)項目人員，將原先入賬到“期間費用”中的項目入賬到“開發(fā)間接費用”中，這樣以來加大了開發(fā)成本，同時也加大了可扣除成本的基數(shù)。但公司期間費用的減少并不影響期間費用的扣除比例，其仍為可扣除成本的10％，這樣可以降低項目的土地增值稅的增值額和增值率，從而少繳或者不繳土地增值稅。

三、借款費用的納稅籌劃

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)成本按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10％以內(nèi)計算扣除。

從上述規(guī)定可以看出，其利息扣除有兩中方法，前一種方法稱之為“據(jù)實扣除法”，其房地產(chǎn)開發(fā)費用=利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)*5％；后一種稱之為“比例扣除法”，其房地產(chǎn)開發(fā)費用=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)*10％。

在納稅實務(wù)操作中。應(yīng)當(dāng)比較按照此兩種方法計算的利息支出金額。實際利息支出數(shù)額大于取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5％，并且能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，利息支出應(yīng)當(dāng)采用“據(jù)實扣除法”。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按照二者金額之和的5％比例計算扣除。這樣以來使得開發(fā)費用扣除額大于取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10％。如果實際利息支出金額小于建造成本的5％，則應(yīng)當(dāng)采用“比例扣除法”，按照取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10％計算房地產(chǎn)開發(fā)費用。使得房地產(chǎn)開發(fā)費用不小于10％。

四、開發(fā)節(jié)點的納稅籌劃

房地產(chǎn)項目開發(fā)涉及到的環(huán)節(jié)較多，控制好開發(fā)的節(jié)點有利于降低稅負(fù)或者推遲稅款的繳納時間。

首先要縮短企業(yè)的籌建期?；I建期是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日的期間。在籌建期間的費用往往直接入賬到期間費用中，若縮短籌建期，可以加大前期費用，把原入賬到期間費用的項目入賬到“開發(fā)成本一前期工程費”和“開發(fā)間接費用”中，在計算土地增值稅的增值額時可以作為加計扣除的基數(shù)，從而降低土地增值稅的增值額。

其次，控制項目的銷售進(jìn)度。在本文開篇提到的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》中規(guī)定主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的主要情況有：①已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售面積的比例在85％以上，或該比例雖未超過85％，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用；②取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的。當(dāng)房地產(chǎn)項目的銷售進(jìn)度達(dá)到85％時，是主管稅務(wù)機關(guān)可以要求企業(yè)進(jìn)行土地增值稅清算的時間，而在土地增值稅清算后應(yīng)繳納的土地增值稅往往大于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所預(yù)繳的土地增值稅，在實務(wù)操作中可以根據(jù)實際情況的需要和可能。延遲土地增值稅清算的時間和稅款繳納的時間，提高資金使用效率，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，涉及的環(huán)節(jié)多，土地增值稅納稅籌劃的點也較多。但上述介紹的銷售價格、期間費用、借款費用、開發(fā)節(jié)點為每一個房地產(chǎn)項目在開發(fā)過程中都發(fā)生的問題，該四方面都直接或者間接的影響到土地增值稅，此四方面也成為土地增值稅納稅籌劃必須關(guān)注的問題。筆者希望能夠通過對這些稅務(wù)問題的探討、分析和總結(jié)，為土地增值稅的納稅籌劃提供一些參考。