對(duì)外捐贈(zèng)的納稅籌劃剖析

李舉芝

【摘 要】 納稅籌劃是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的有效途徑之一。會(huì)計(jì)制度的不同規(guī)定及稅法對(duì)不同對(duì)象、不同途徑、不同形式捐贈(zèng)規(guī)定的不同處理方法，為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。本文以舜發(fā)股份有限公司對(duì)外捐贈(zèng)的納稅籌劃為例進(jìn)行了剖析。

【關(guān)鍵詞】 納稅籌劃； 企業(yè)價(jià)值； 公益性捐贈(zèng)

企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，要在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必須圍繞企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全方位的運(yùn)籌。而稅金是企業(yè)主要的現(xiàn)金流出，會(huì)直接導(dǎo)致凈利潤(rùn)的減少。因此納稅籌劃成為許多企業(yè)推崇、政府認(rèn)可的一種理財(cái)行為。

為了提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，樹立良好的社會(huì)形象，企業(yè)往往會(huì)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)的行為。會(huì)計(jì)制度的不同規(guī)定及稅法對(duì)不同對(duì)象、不同途徑、不同形式的捐贈(zèng)規(guī)定了不同的處理方法，為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。舜發(fā)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱舜發(fā)公司）從以下兩方面對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃：

一、捐贈(zèng)途徑、對(duì)象的選擇分析

我國(guó)原稅法規(guī)定，納稅人通過我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不予扣除。這是最基本的扣除比例。另外，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅2001 103號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅2000 30號(hào)）又規(guī)定，對(duì)納稅人通過我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)，向農(nóng)村義務(wù)教育及紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前的所得額中全額扣除。

因此，從捐贈(zèng)途徑、對(duì)象上選擇，企業(yè)首先應(yīng)盡量選擇那些可以全額扣除的捐贈(zèng)對(duì)象；其次，如果無法選擇這些捐贈(zèng)對(duì)象或選擇這些捐贈(zèng)對(duì)象不能達(dá)到捐贈(zèng)目的，可以選擇通過稅法規(guī)定的中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)進(jìn)行公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，但必須按稅法規(guī)定比例進(jìn)行扣除，如果超過了稅法規(guī)定的扣除比例時(shí)，可以考慮分兩次捐贈(zèng)并且兩次捐贈(zèng)分跨兩個(gè)納稅年度。比如在12月31日進(jìn)行一次捐贈(zèng)，在次年的1月1日進(jìn)行一次捐贈(zèng)。這樣就能將一次扣除超過規(guī)定比例的捐贈(zèng)額分散在兩個(gè)納稅年度進(jìn)行扣除。同時(shí)，捐贈(zèng)方必須取得非營(yíng)利的公益性社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和縣級(jí)以上人民政府及其部門出具的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)，否則稅務(wù)部門不予確認(rèn)。

舜發(fā)公司為提高產(chǎn)品知名度及競(jìng)爭(zhēng)力，樹立良好的社會(huì)形象，對(duì)三種方案進(jìn)行比較、評(píng)價(jià)，2007年10月選擇通過老區(qū)政府捐贈(zèng)人民幣500萬元。公司2007年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額3 000萬元，企業(yè)所得稅稅率33%。

方案一：通過老區(qū)政府進(jìn)行捐贈(zèng)，其款項(xiàng)用于興建希望小學(xué)；方案二：通過我國(guó)國(guó)家機(jī)關(guān)（老區(qū)政府），向教育事業(yè)捐贈(zèng)；方案三：直接向革命老區(qū)進(jìn)行捐贈(zèng)。三種方案的應(yīng)納稅額計(jì)算如下：

方案一：按稅法規(guī)定，屬于通過我國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)，向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額可以全部扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：

（3 000＋500－500）×33%=990（萬元）

方案二：屬于公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，按稅法規(guī)定，其捐贈(zèng)額在應(yīng)納稅所得額3%比例內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，如果一次性捐贈(zèng)，則準(zhǔn)予扣除限額90萬元（3 000×3%），還有410萬元超過扣除限額不予扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：

（3 000＋500－90）×33%=1 125.3（萬元）

方案三：直接向受贈(zèng)人捐贈(zèng)，屬于非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，按稅法規(guī)定，捐贈(zèng)額不予扣除，則2007年應(yīng)繳所得稅：

（3 000＋500）×33%=1 155（萬元）

通過以上分析、比較，方案一比方案二、方案三分別可減少應(yīng)繳所得稅135.3萬元和165萬元，增加了公司凈利潤(rùn)。由此看來，公司管理層的決策是正確的。

納稅籌劃是具有時(shí)效性的。2008年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)捐贈(zèng)額的扣除比例作了調(diào)整，且取消了全額扣除辦法。規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為增強(qiáng)其可操作性，同時(shí)規(guī)定：公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

假設(shè)仍然對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行納稅籌劃，2008年所得稅稅率25%，則通過稅法規(guī)定的公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門的公益性捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予全部扣除，如果一次性捐贈(zèng)，則準(zhǔn)予扣除限額：360萬元（3 000×12%）。還有140萬元超過扣除限額不予扣除，公司2007年應(yīng)繳所得稅：（3 000＋500－360）×25%=785（萬元）。

如果分兩次進(jìn)行捐贈(zèng)即在2007年10月31日和2008年1月1日兩次分別捐贈(zèng)300萬元和200萬元，那么在公司2008年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不低于2007年的前提下，不但第一次的捐贈(zèng)額在2007年度可以全額扣除，第二次的捐贈(zèng)額在2008年也可以全額扣除，既達(dá)到了捐贈(zèng)目的，又減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

二、現(xiàn)金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)比較分析

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)，現(xiàn)金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)的稅收負(fù)擔(dān)不同。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)支出應(yīng)列入營(yíng)業(yè)外支出?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條也做了規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。同時(shí)，企業(yè)將貨物用于捐贈(zèng)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納所得稅。而捐贈(zèng)現(xiàn)金不需繳納增值稅和所得稅。

因此，對(duì)外捐贈(zèng)物品還是現(xiàn)金，是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃必須考慮的一個(gè)問題。

舜發(fā)公司2007年12月對(duì)外捐贈(zèng)現(xiàn)金10萬元，而未選擇捐贈(zèng)公允價(jià)值為10萬元人民幣的商品（捐贈(zèng)額在稅法規(guī)定的扣除限額內(nèi)），因此為企業(yè)節(jié)約現(xiàn)金流出2.46萬元?，F(xiàn)對(duì)兩種捐贈(zèng)方式進(jìn)行比較分析：

（一）兩種捐贈(zèng)方式的會(huì)計(jì)處理

1.借：營(yíng)業(yè)外支出100 000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金100 000

2.借：營(yíng)業(yè)外支出117 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60 000

貸：庫(kù)存商品 60 000

（二）兩種捐贈(zèng)方式的現(xiàn)金流出

1.捐贈(zèng)現(xiàn)金的現(xiàn)金流出：10－10×33%=6.7（萬元）

2.捐贈(zèng)商品的現(xiàn)金流出：10＋1.7－3.86＋1.32=9.16（萬元）

公司采用捐贈(zèng)現(xiàn)金的方式可節(jié)約現(xiàn)金流出2.46萬元，同時(shí)增加凈利潤(rùn)2.46萬元。

通過以上分析可以看出，舜發(fā)公司對(duì)外捐贈(zèng)的納稅籌劃取得了成效：

（1）在捐贈(zèng)途徑、對(duì)象的選擇上，2007年10月公司通過老區(qū)政府對(duì)外捐贈(zèng)500萬元，比直接捐贈(zèng)方式減少應(yīng)繳所得稅165萬元，增加公司凈利潤(rùn)165萬元。

（2）在捐贈(zèng)方式的選擇上，2007年12月公司選擇現(xiàn)金捐贈(zèng)方式，減少現(xiàn)金流出2.46萬元，增加利潤(rùn)2.46萬元。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李京志，邵娟.視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理論探析.商業(yè)會(huì)計(jì)，2008，（2）.