環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的構(gòu)想

郭秀珍

【摘 要】 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是適應(yīng)社會(huì)和時(shí)代發(fā)展的產(chǎn)物，其存在和發(fā)展具有無(wú)限的生命力，但當(dāng)前無(wú)論從理論上還是實(shí)務(wù)上都不成熟。本文分析了我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的難點(diǎn)，提出了我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的對(duì)策和建議。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)； 環(huán)境會(huì)計(jì)信息； 披露

近年來(lái)，由于我國(guó)生態(tài)環(huán)境的日益惡化，環(huán)境保護(hù)問(wèn)題已經(jīng)引起了全社會(huì)的高度重視。要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低物質(zhì)能源消耗，同時(shí)滿(mǎn)足可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的要求以及企業(yè)自身利益目標(biāo)的需要，環(huán)境意識(shí)已經(jīng)滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)領(lǐng)域。因此，將環(huán)境項(xiàng)目納入會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)成為必然。目前，各國(guó)都采取了保護(hù)自然、改善環(huán)境的舉措，工業(yè)和綠色運(yùn)動(dòng)正朝著與可持續(xù)發(fā)展這個(gè)重要理念一致的方向運(yùn)行，與綠色浪潮相關(guān)的會(huì)計(jì)——環(huán)境會(huì)計(jì)也已成為會(huì)計(jì)學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、我國(guó)環(huán)境信息披露的必要性

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算中，資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)部分環(huán)境負(fù)債未作確認(rèn)，利潤(rùn)表中同樣未確認(rèn)企業(yè)采取環(huán)境治理措施發(fā)生的支出，最終導(dǎo)致信息使用者不能客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。為此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)應(yīng)增加環(huán)境信息的披露內(nèi)容。雖然目前我國(guó)企業(yè)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露尚未行動(dòng)，但我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)已經(jīng)把環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題列入九五規(guī)劃。2001年1月中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)又成立了環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)。該委員會(huì)的宗旨是宣傳環(huán)境政策法規(guī)，開(kāi)展環(huán)境理論研究，總結(jié)環(huán)境會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，介紹國(guó)外研究與實(shí)務(wù)動(dòng)態(tài)，推動(dòng)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的展開(kāi)，進(jìn)一步增強(qiáng)全民環(huán)境意識(shí)，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)成立之后，于2001年11月召開(kāi)了首次學(xué)術(shù)研討會(huì)。該次會(huì)議從宏觀和微觀、國(guó)內(nèi)與國(guó)外、核算與控制、會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)、規(guī)范與實(shí)證的結(jié)合上，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)、全面的討論，提出許多有建設(shè)性的意見(jiàn)。該委員會(huì)的成立，必將推動(dòng)、加速我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建設(shè)，也表明了政府實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的決心。中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2007年學(xué)術(shù)年會(huì)上，首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)教授在介紹日本《環(huán)境會(huì)計(jì)指南2005》的基礎(chǔ)上，對(duì)其在我國(guó)鋼鐵類(lèi)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中的實(shí)用性進(jìn)行了實(shí)證研究，并提出建立我國(guó)的《環(huán)境會(huì)計(jì)制度》內(nèi)容框架應(yīng)著重對(duì)環(huán)境支出的界定和規(guī)范等建議。我國(guó)政府代表也已經(jīng)多次參加了聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專(zhuān)家組的討論，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在答復(fù)聯(lián)合國(guó)財(cái)務(wù)國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)情況的調(diào)查時(shí)，也認(rèn)為企業(yè)對(duì)為減少和防治污染及恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的成本費(fèi)用、因污染而發(fā)生的費(fèi)用損失、因污染而發(fā)生的社會(huì)成本進(jìn)行披露是很重要的。

二、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的難點(diǎn)

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度理論與實(shí)務(wù)不夠成熟

我國(guó)現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)的法規(guī)主要是由財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)制定的，包括財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則、行業(yè)會(huì)計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的公開(kāi)發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則?？傮w來(lái)說(shuō)，這些法規(guī)、制度和相應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)與報(bào)告實(shí)務(wù)對(duì)于環(huán)境問(wèn)題基本上沒(méi)有涉及。雖然少數(shù)企業(yè)有自愿披露的跡象，但是，從環(huán)境會(huì)計(jì)涉及業(yè)務(wù)的處理、環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露形式上，企業(yè)間都存在著很大的不可比性。另外，我國(guó)目前的稅法中也有對(duì)某些企業(yè)減免稅的規(guī)定，這些規(guī)定雖從減免稅的正面鼓勵(lì)企業(yè)防治污染，但缺乏進(jìn)行信息披露的明確規(guī)定。除此之外，在上市公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，也缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的完整內(nèi)容，而且缺乏與其他環(huán)境法規(guī)的協(xié)調(diào)性。盡管1999年以來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)重視環(huán)境保護(hù)，強(qiáng)調(diào)對(duì)重污染行業(yè)的企業(yè)在上市前進(jìn)行環(huán)境審核，但目前對(duì)環(huán)境的審核僅是內(nèi)部掌握，并未向廣大股民公開(kāi)披露。這樣由于信息披露不全面，有可能使投資者將其資金投向污染嚴(yán)重的企業(yè)，從而加劇環(huán)境污染和破壞。廣大股民在不了解企業(yè)環(huán)保真相的情況下，必然承擔(dān)著上市企業(yè)因不符合環(huán)保要求而倒閉或被取締、責(zé)令停產(chǎn)所帶來(lái)的投資風(fēng)險(xiǎn)，不利于股市的健康發(fā)展。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏全社會(huì)的廣泛參與

我國(guó)目前有些企業(yè)仍存在著“重經(jīng)濟(jì)輕環(huán)境”的思想，“先污染，后治理”等非持續(xù)的行為仍大有市場(chǎng)，公眾的整體環(huán)境意識(shí)比較低下。在這種情況下，有些企業(yè)可能就不愿對(duì)外披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究大多數(shù)局限于微觀層面，將環(huán)境會(huì)計(jì)局限于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)，而忽略了宏觀層面的環(huán)境會(huì)計(jì)；或者將宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)看作是統(tǒng)計(jì)學(xué)家的事，對(duì)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)研究參與不足。這種研究現(xiàn)狀的缺陷有兩個(gè)方面：首先，對(duì)環(huán)境問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不夠全面；其次，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到環(huán)境作為一項(xiàng)公共產(chǎn)品，對(duì)環(huán)境的有效控制需要一個(gè)宏觀與微觀銜接的核算體系，從而不利于在會(huì)計(jì)體系中實(shí)現(xiàn)宏觀環(huán)境核算與微觀環(huán)境核算的銜接。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露缺乏可操作性

建立環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，需要考慮各因素之間的關(guān)系及影響。從已經(jīng)具有的成果看，大多數(shù)論文只注重環(huán)境會(huì)計(jì)理論某一方面的研究，而將環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為一個(gè)系統(tǒng)和一個(gè)整體來(lái)研究而形成的成果較少。相當(dāng)一部分學(xué)者在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，寫(xiě)一兩篇文章以后就不再探討，不能對(duì)某一問(wèn)題進(jìn)行深入研究或系統(tǒng)研究，因而難有一定深度的力作問(wèn)世。在研究方法上，屬于規(guī)范性研究的文章較多，實(shí)證性研究的文章較少。我國(guó)企業(yè)目前對(duì)于這些問(wèn)題不作披露是不合理的，也是不公平的，這勢(shì)必影響有關(guān)各方對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、對(duì)企業(yè)環(huán)境狀況和環(huán)境業(yè)績(jī)等問(wèn)題的了解，一定程度上也會(huì)影響企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面的積極性。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告中對(duì)環(huán)境問(wèn)題忽視的原因主要表現(xiàn)為：現(xiàn)行企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境管理法規(guī)和監(jiān)督方式只考慮國(guó)家的信息需要；現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告的管理機(jī)關(guān)，缺乏關(guān)于環(huán)境信息披露及其相關(guān)信息披露的原則規(guī)定；現(xiàn)行企業(yè)和會(huì)計(jì)人員長(zhǎng)期以來(lái)慣于執(zhí)行國(guó)家規(guī)定，沒(méi)有主動(dòng)、自愿披露的習(xí)慣；會(huì)計(jì)理論界缺乏真正具有可操作性的研究。十幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界一直忙于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的模式性轉(zhuǎn)換，而對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露工作重視不夠。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度缺乏配套的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

盡管我國(guó)一些企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到了環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，也有披露環(huán)境信息的動(dòng)機(jī)，但遺憾的是，由于尚未形成具備可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還沒(méi)有相應(yīng)的理論指導(dǎo)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露出現(xiàn)盲點(diǎn)；由于環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一部操作性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前又沒(méi)有可借鑒的、現(xiàn)成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定，而制定這一準(zhǔn)則所需的調(diào)研、咨詢(xún)工作將是非常復(fù)雜的，出臺(tái)需要時(shí)間。

三、我國(guó)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的對(duì)策和建議

盡管我國(guó)目前在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的實(shí)施上存在很多問(wèn)題，但這種制度的建立和最終的實(shí)現(xiàn)則是大勢(shì)所趨，環(huán)境會(huì)計(jì)既是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，作為環(huán)境與環(huán)境資源管理的信息系統(tǒng)，它又是確保我國(guó)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略順利實(shí)施的關(guān)鍵。針對(duì)上述問(wèn)題，筆者從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)提出相關(guān)的對(duì)策和建議。

（一）完善立法，強(qiáng)化執(zhí)法，加強(qiáng)環(huán)境法制教育

加快包括產(chǎn)權(quán)制度在內(nèi)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的系列改革，逐步建立起適應(yīng)我國(guó)可持續(xù)發(fā)展的政策體系、法律體系和環(huán)境資源協(xié)調(diào)管理機(jī)制。

更新會(huì)計(jì)人員的傳統(tǒng)知識(shí)結(jié)構(gòu)，普及環(huán)境科學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)知識(shí)。加重環(huán)境污染和資源破壞的處罰力度，提高排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，從制度上促使?fàn)奚h(huán)境的不可持續(xù)行為負(fù)擔(dān)高額成本。

（二）學(xué)習(xí)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)有20多年的歷史，實(shí)踐上已取得了較大的進(jìn)展，理論上也取得了很大的突破，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，無(wú)論從理論還是實(shí)務(wù)上，我國(guó)應(yīng)該充分借鑒國(guó)外學(xué)者的研究成果以及國(guó)外企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)。但在借鑒的同時(shí)，也要看到我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家之間由于所處的政治、經(jīng)濟(jì)等環(huán)境的不同而造成的巨大差異。由于各國(guó)的國(guó)情不同，國(guó)外的做法不能完全適用于我國(guó)，我國(guó)擁有許多自己的特殊問(wèn)題，因之，必須具體分析。只有在借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的基礎(chǔ)上，環(huán)境會(huì)計(jì)才能建立并得到逐步的完善。

（三）努力貫徹審時(shí)度勢(shì)的原則

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建立需要一個(gè)由萌芽、發(fā)展到逐步完善的過(guò)程。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露一下達(dá)到很高的水平是不現(xiàn)實(shí)的，在不同階段，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的要求也不一樣，從形式到內(nèi)容、從核算方式到推行范圍應(yīng)逐步提高。從形式上看，不妨采用先“文字說(shuō)明/補(bǔ)充資料或附注”，然后逐步過(guò)渡到“貨幣量化/正規(guī)報(bào)表”的方式；從內(nèi)容上看，可先報(bào)告部分易操作的內(nèi)容，如國(guó)家規(guī)定的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到，環(huán)保投資與支出、環(huán)境污染罰款損失、環(huán)保改進(jìn)措施帶來(lái)的直接收益以及由于污染造成的損失的賠付和其他各種環(huán)境負(fù)債等，然后再逐步過(guò)渡到可以作為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的全部?jī)?nèi)容；從核算方式上看，可先不作正規(guī)的專(zhuān)門(mén)計(jì)量，只是從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)記錄以及其他有關(guān)資料中獲取部分資料，形成環(huán)境報(bào)告，然后再逐步過(guò)渡到建立完善的環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄和報(bào)告體系；從推行范圍上看，可先從污染嚴(yán)重和國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)的企業(yè)或行業(yè)開(kāi)始，然后逐步過(guò)渡到全部行業(yè)。

（四）積極采取自愿與強(qiáng)制相結(jié)合的原則

國(guó)外許多企業(yè)都能做到主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，凡是對(duì)環(huán)保做出重大貢獻(xiàn)的企業(yè)，政府及社會(huì)公眾都給予支持和鼓勵(lì)。在缺少?gòu)?qiáng)制力和技術(shù)指導(dǎo)的情況下，一般企業(yè)并不愿意在環(huán)境會(huì)計(jì)及其信息披露方面多做工作，由于環(huán)境污染對(duì)經(jīng)濟(jì)效益造成影響的企業(yè)更是如此。因此，應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，包括行政管理監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)環(huán)境審計(jì)。此外，政府還應(yīng)大力宣傳環(huán)保的重要性，提高公眾對(duì)環(huán)境污染危害的認(rèn)識(shí)，利用社會(huì)公眾的力量制約企業(yè)環(huán)境行為。通過(guò)企業(yè)充分及時(shí)地對(duì)外自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可以溝通企業(yè)與各方的關(guān)系，有助于樹(shù)立企業(yè)良好的形象，使其不僅在資本市場(chǎng)上而且在商品市場(chǎng)上都具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，這種披露還有助于讓信息使用者全面了解企業(yè)的資金流向和支出途徑。但國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)也暴露出完全自愿披露的缺陷，即使大家都對(duì)外報(bào)告，但標(biāo)準(zhǔn)不一、程度不同，外界也很難做出公正的評(píng)價(jià)和比較。

（五）盡快制定環(huán)境會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則

由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響和環(huán)境績(jī)效兩個(gè)方面，環(huán)境會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則的制定不妨分兩步進(jìn)行。首先制定專(zhuān)門(mén)解決環(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以囊括我國(guó)目前所能認(rèn)識(shí)到的所有與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)問(wèn)題；然后制定環(huán)境績(jī)效信息披露的準(zhǔn)則。對(duì)于環(huán)境績(jī)效信息的披露應(yīng)認(rèn)識(shí)到它可能存在一定的特殊性。如果把與環(huán)境績(jī)效有關(guān)的信息分散在年度報(bào)告中的各個(gè)部分披露，按照我國(guó)上市公司目前的做法，這些信息披露的要求就應(yīng)該由中國(guó)證監(jiān)會(huì)在其信息披露規(guī)則中做出規(guī)定，即重新修訂現(xiàn)有的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，或者是在現(xiàn)有準(zhǔn)則之外，再制定補(bǔ)充性的新的準(zhǔn)則。

（六）明確宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)未來(lái)的研究重點(diǎn)

我國(guó)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)未來(lái)的研究重點(diǎn)要集中在以下幾個(gè)領(lǐng)域：一是自然資源耗減的進(jìn)一步研究，使自然資源耗減建立在可靠的資料基礎(chǔ)之上，并使耗減成本落到實(shí)處；二是要促進(jìn)環(huán)境成本估值的模型化、標(biāo)準(zhǔn)化。為了統(tǒng)一全國(guó)綠色會(huì)計(jì)核算工作，有必要形成模型化、標(biāo)準(zhǔn)化的評(píng)估方法，增強(qiáng)其普遍適用性；三是進(jìn)一步開(kāi)展生態(tài)破壞成本的研究，使其成果能夠應(yīng)用于核算實(shí)踐領(lǐng)域之中；四是實(shí)現(xiàn)綠色GDP核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算的銜接問(wèn)題；五是研究以綠色核算工作，推動(dòng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)展，應(yīng)當(dāng)了解和借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)的理論，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，研究、探索出一條適合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式，在我國(guó)企業(yè)中全面、科學(xué)地開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露工作。

環(huán)境會(huì)計(jì)既是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，也是一個(gè)社會(huì)問(wèn)題，其最終目標(biāo)是“達(dá)到企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境和社會(huì)效益的全面豐收”。因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，不僅要考慮到企業(yè)自身的利益，而且要擔(dān)負(fù)社會(huì)責(zé)任。

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