加強(qiáng)環(huán)境會計信息披露的對策研究

田志瑩

【摘 要】 本文分析了現(xiàn)階段我國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露仍然存在披露主體范圍較窄、披露內(nèi)容缺乏實用性、披露形式缺乏規(guī)范性、披露手段過于單一等問題，并從企業(yè)的外部和內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行了原因分析，提出了企業(yè)環(huán)境會計信息披露規(guī)范、促進(jìn)公眾對環(huán)境會計信息的需求、提升企業(yè)管理層對環(huán)境的責(zé)任意識、構(gòu)建完善的環(huán)境會計專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制等對策。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計； 信息披露； 對策

當(dāng)前，保護(hù)環(huán)境與企業(yè)發(fā)展仍然是一對矛盾。在化解矛盾、實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益雙贏的過程中，環(huán)境會計信息起著重要的決策支持作用。

一、我國環(huán)境會計信息披露存在的主要問題

（一）披露主體的范圍仍然較窄

原國家環(huán)境保護(hù)總局在《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》（環(huán)發(fā)[2003]156號，以下稱《公告》）中規(guī)定環(huán)境信息公開的范圍為“超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重”的企業(yè)自2004年開始在每年3月31日以前，在當(dāng)?shù)刂饕襟w上公布上一年的環(huán)境信息。其他企業(yè)可以“自愿進(jìn)行環(huán)境信息公開”。此處的環(huán)境信息當(dāng)然包括了環(huán)境會計信息。

由上述文件的規(guī)定可見，國家只對“超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重”的企業(yè)強(qiáng)制要求其公布環(huán)境信息，而其他企業(yè)自愿。超標(biāo)準(zhǔn)排放的企業(yè)畢竟是少數(shù)，同時在“自愿”原則下，大多數(shù)的企業(yè)沒有披露環(huán)境會計信息的壓力和動力。與2003年以前的有關(guān)統(tǒng)計資料相比，至2007年，進(jìn)行環(huán)境會計信息披露的企業(yè)數(shù)量有了較大的增長，但仍然主要集中在上市公司，尤其集中在重污染行業(yè)，環(huán)境會計信息披露的主體范圍依然較窄。這一狀況的存在，直接阻礙了社會公眾對企業(yè)環(huán)境信息的獲取，不利于對企業(yè)的環(huán)境社會責(zé)任進(jìn)行評價。

（二）披露的內(nèi)容缺乏實用性

將《公告》下發(fā)前后進(jìn)行對比，可以明顯看出，企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容有了明顯的改進(jìn)?！豆妗分埃覈髽I(yè)對外披露的環(huán)境信息主要集中于企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的歷史性信息，如對環(huán)境治理進(jìn)行的投資、環(huán)保設(shè)施的建設(shè)，多數(shù)企業(yè)僅是列明某項環(huán)保設(shè)施的改造或者建設(shè)正在進(jìn)行。這些并不是真正的環(huán)境會計信息?！豆妗烦雠_之后，這一狀況有了很大的改觀。

通過對部分上市公司2007年財務(wù)報表附注進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，多數(shù)企業(yè)增設(shè)了與環(huán)境有關(guān)的明細(xì)賬戶。如在“專項應(yīng)付款”賬戶下設(shè)“環(huán)保治理資金”明細(xì)賬戶，在“其他應(yīng)付款”賬戶下設(shè)“應(yīng)付排污處理費”明細(xì)科目等，并且能在“在建工程”明細(xì)表中列示有關(guān)環(huán)境治理與改造工程的詳細(xì)數(shù)據(jù)?？梢?，近幾年來我國企業(yè)的環(huán)境會計信息披露工作取得了一定的進(jìn)展。

但是值得注意的是，目前環(huán)境會計信息披露在披露內(nèi)容上缺乏實用性，雖然多數(shù)企業(yè)能夠在現(xiàn)有的會計科目下設(shè)置與環(huán)境有關(guān)的二級明細(xì)科目，但是極少有企業(yè)能夠使用專門的環(huán)境會計科目，并且反映的內(nèi)容也主要局限于在建工程、應(yīng)交稅費等對企業(yè)有利的或者無不利影響的方面，所反映內(nèi)容的篇幅在整個年度報告中僅占到百分之一左右。

（三）披露的形式缺乏規(guī)范性

在環(huán)境會計起步較早的西方國家，如美國，其環(huán)境會計信息可以存在于財務(wù)報告、報告附注等文件中，也可以單獨報告的形式對外發(fā)布，并能充分利用廣播、電視、網(wǎng)絡(luò)、報紙等媒體，其環(huán)境會計信息披露的方式具有多樣化的特征。

我國《上市公司信息披露管理辦法》第五條針對上市公司規(guī)定了“信息披露文件主要包括招股說明書、募集說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告等”“定期報告包括年度報告、中期報告和季度報告”?？梢钥闯?，我國上市公司環(huán)境會計信息日常對外披露的形式主要是以包含在年度報告中的董事會報告和財務(wù)報表附注為主，披露形式比較單一。而對于自愿披露環(huán)境會計信息的企業(yè)，則更沒有明確的披露形式的規(guī)范。披露形式規(guī)范性的缺失，使得企業(yè)的環(huán)境會計信息散見于不同的信息載體上，給信息使用者，尤其是企業(yè)外部信息使用者對環(huán)境會計信息的獲取增加了難度，從而不利于信息的傳遞與溝通。

（四）披露的手段過于單一

環(huán)境會計信息主要包括兩部分：一是能夠用貨幣量化、應(yīng)該在財務(wù)報表表內(nèi)作為正式項目反映的與環(huán)境有關(guān)的會計信息，這類信息通常稱之為環(huán)境會計要素信息，比如單獨用來反映環(huán)境資產(chǎn)或者環(huán)境負(fù)債的信息；二是不能用貨幣量化、無法在財務(wù)報表表內(nèi)作為正式項目反映、屬于定性或者可以實物或技術(shù)指標(biāo)量化的與環(huán)境有關(guān)的會計信息，這類信息通常稱之為環(huán)境績效信息，如廢水排放總量和廢水中主要污染物排放量、工業(yè)用水重復(fù)利用率等。

環(huán)境會計信息的構(gòu)成，要求其披露手段要多樣化，既要有貨幣性信息，又要有非貨幣性信息；既要有定量的信息，又要有定性的信息；既要有歷史的信息，又要有未來的信息。而我國目前環(huán)境會計信息披露的手段主要是以貨幣性信息為主，定量地反映已經(jīng)發(fā)生了的歷史性信息，對于未來的與環(huán)境有關(guān)的信息往往以定性描述為主，缺乏或者難以進(jìn)行貨幣性計量。信息披露手段的單一性，使得會計信息喪失了可比性質(zhì)量特征。

二、環(huán)境會計信息披露問題的環(huán)境因素分析

前述企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的諸多問題，主要受到企業(yè)外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境兩個方面因素的影響。

（一）企業(yè)外部

1.環(huán)境會計法規(guī)、準(zhǔn)則缺位

迄今我國共頒布了包括《環(huán)境保護(hù)法》等在內(nèi)的28項環(huán)境法規(guī)和70余項環(huán)境規(guī)章，簽署和加入了18項國際環(huán)境條約，地方性環(huán)境法規(guī)達(dá)900余項；制定了環(huán)境行政執(zhí)法，環(huán)境行政處罰等規(guī)范和措施；確定了排污收費、限期治理、落后工藝和設(shè)備限期淘汰、污染物總量控制等有效的環(huán)境管理制度，初步形成了符合國情的環(huán)境政策、法律和制度體系。但是有關(guān)環(huán)境信息披露的規(guī)章條文較少，主要有原國家環(huán)境保護(hù)總局《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》以及2008年5月1日實施的《環(huán)境信息公開辦法（試行）》。具體到環(huán)境會計的法規(guī)、準(zhǔn)則，目前尚為欠缺。

有關(guān)準(zhǔn)則和規(guī)范的缺位，使得環(huán)境會計從理論上缺少統(tǒng)一的規(guī)則和方法。由于相關(guān)的會計制度、準(zhǔn)則中沒有對環(huán)境會計信息披露的強(qiáng)制要求，企業(yè)缺乏信息披露的壓力；而對于愿意披露的企業(yè)，由于缺乏標(biāo)準(zhǔn)，操作起來具有很大的隨意性，使得公布出來的環(huán)境會計信息不具有可比性和相關(guān)性，起不到支持信息使用者決策的作用。

2.公眾對環(huán)境會計信息的需求不足

這里所說的公眾是指除了國家管理機(jī)構(gòu)之外的會計信息的外部使用者，主要包括企業(yè)當(dāng)前及潛在的投資者、債權(quán)人以及普通的社會公眾。

從理論上講，逐利的投資者需要企業(yè)披露相應(yīng)的環(huán)境會計信息，據(jù)以判斷企業(yè)環(huán)境活動的財務(wù)影響，判斷企業(yè)的長期盈利能力和投資的風(fēng)險大小，進(jìn)而決定對該企業(yè)的投資策略。債權(quán)人通過對企業(yè)環(huán)境會計信息主要是環(huán)境財務(wù)影響的分析，可以據(jù)以評估是否存在影響貸款安全的環(huán)境因素，從而作出是否給予貸款支持、是否要提前收回貸款或者收縮貸款規(guī)模的決策。而普通的社會公眾則可以通過對一個企業(yè)環(huán)境會計信息的了解來評判該企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量、社會責(zé)任意識等。

如果把環(huán)境會計信息看作是一種特殊的“商品”，那么公眾就是信息的需求者，在需求不足的情況下，環(huán)境會計信息的供給會日漸萎縮。雖然隨著環(huán)境問題的日益尖銳，從國家到個人對環(huán)境保護(hù)的意識也日益增強(qiáng)，但是公眾對環(huán)境會計信息的需求程度遠(yuǎn)沒有達(dá)到期望，這是我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露主體范圍狹窄的一個重要原因。

（二）企業(yè)內(nèi)部

1.管理層的環(huán)境責(zé)任意識較弱

作為“委托－代理”關(guān)系的受托方，企業(yè)管理層最主要的義務(wù)是最大效率地使用投資者的資金，實現(xiàn)所有者權(quán)益最大化；同時依靠企業(yè)業(yè)績的提升來實現(xiàn)個人價值的最大化。在我國傳統(tǒng)的績效考核評價系統(tǒng)中，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低是衡量管理層業(yè)績的硬性指標(biāo)，目前尚無企業(yè)用環(huán)境效益進(jìn)行考核。

在這樣的績效考核環(huán)境下，企業(yè)管理層對企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識不到位。雖然他們也關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境的影響，但其主要目的是盡可能地避免由于不良環(huán)境問題引起的對股票價格的影響和企業(yè)在資本市場的籌資能力，盡可能地規(guī)避由于環(huán)境問題引發(fā)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，最終目的仍然是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。而且在非強(qiáng)制披露的情況下，管理層趨向于不披露或者只披露對企業(yè)有利或者無不利影響的環(huán)境會計信息。企業(yè)管理層的環(huán)境責(zé)任意識薄弱，使得環(huán)境會計信息自愿披露的規(guī)定幾乎成為一紙空文。

2.財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高

環(huán)境會計是企業(yè)會計的一個新興分支，它是運用會計學(xué)的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，對企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動所做的反映和控制。故而，環(huán)境會計是環(huán)境科學(xué)與會計學(xué)科交叉滲透而形成的，除了會計學(xué)以外，還涉及到環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科。

企業(yè)要實現(xiàn)比較充分的環(huán)境會計信息披露，就需要同時具備環(huán)境學(xué)與會計學(xué)知識的財務(wù)人員。而在我國現(xiàn)階段，企業(yè)財務(wù)人員掌握的是比較單一的會計學(xué)知識，甚至有的企業(yè)的財務(wù)人員掌握的只是某一個方面。很顯然，我國目前缺乏這方面的人才。企業(yè)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的制約，使得企業(yè)環(huán)境會計信息的披露內(nèi)容空泛。

三、加強(qiáng)環(huán)境會計信息披露的對策

（一）制定環(huán)境會計信息披露規(guī)范

環(huán)境會計作為企業(yè)會計的一個分支，其主要目標(biāo)仍然是為信息使用者提供信息。但是，一個會計理論系統(tǒng)的建立是一項極其復(fù)雜的工程。傳統(tǒng)的會計理論體系是經(jīng)過了數(shù)十年的理論研究與實踐才小有成效。因此，在環(huán)境會計理論系統(tǒng)尚未成形的初級階段，筆者建議，可以讓信息披露先于賬戶記錄，先行制定企業(yè)環(huán)境會計信息披露規(guī)范，明確環(huán)境會計信息的披露主體、披露范圍、披露方式和披露手段，在規(guī)范的指導(dǎo)和約束下，為企業(yè)環(huán)境會計信息的披露提供一個標(biāo)桿，從而實現(xiàn)環(huán)境會計信息的相關(guān)性、及時性與可比性。

在規(guī)范實施的同時，制定企業(yè)環(huán)境會計準(zhǔn)則，明確有關(guān)環(huán)境會計要素的確認(rèn)、計量和報告的內(nèi)容及程序，逐步建立和完善環(huán)境會計理論體系，彌補(bǔ)環(huán)保法規(guī)的不足，使企業(yè)明確自身的環(huán)境責(zé)任，自覺地保護(hù)環(huán)境，通過充分、明確的環(huán)境會計信息的披露，幫助管理層更好地做出決策，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的雙贏。

（二）促進(jìn)公眾對環(huán)境會計信息的需求

前文述及，環(huán)境會計信息是一種特殊的商品，當(dāng)對這種商品的需求增加時，自然會引起商品供給的增加。由于競爭的存在進(jìn)而會帶動商品質(zhì)量的提高，因此，加大環(huán)保宣傳教育的力度，提高公眾的環(huán)保意識，無疑會帶動公眾對企業(yè)環(huán)境會計信息的需求?？梢酝ㄟ^多種媒體途徑進(jìn)行宣傳，建立公眾參與的社會機(jī)制，鼓勵公眾對企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督。投資者和債權(quán)人把企業(yè)的環(huán)境責(zé)任履行情況作為衡量投資、貸款與否的首要條件，普通社會公眾也以此作為購買產(chǎn)品與否的條件，擴(kuò)大企業(yè)環(huán)境會計信息需求的市場，推動企業(yè)提供高質(zhì)量的環(huán)境會計信息。

（三）提升企業(yè)管理層的環(huán)境責(zé)任意識

可從以下兩個途徑入手。一是通過培訓(xùn)、公益活動等形式，使管理層深刻認(rèn)識到發(fā)展經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境之間的辯證關(guān)系，必須把追求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益緊密結(jié)合起來；使他們認(rèn)識到，如實披露環(huán)境會計信息，是為了更好地反映企業(yè)的環(huán)境責(zé)任，樹立企業(yè)良好的社會形象，從思想源頭上樹立保護(hù)環(huán)境、清潔生產(chǎn)的意識。二是在現(xiàn)有的企業(yè)績效評價指標(biāo)體系中加入與環(huán)境有關(guān)的評價指標(biāo)，作為對管理層業(yè)績進(jìn)行評價的硬性約束，把管理層個人財富的增長、社會地位的提高與環(huán)保掛起鉤來，促使管理層關(guān)注環(huán)境會計信息。

（四）構(gòu)建完善的環(huán)境會計專業(yè)人才培養(yǎng)機(jī)制

如前所述，環(huán)境會計是一個多學(xué)科交叉的復(fù)雜領(lǐng)域，而我國企業(yè)目前的狀況是，環(huán)境工程師熟悉企業(yè)面臨的環(huán)境問題，但是不知如何通過會計語言來表達(dá)其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，不能整理成企業(yè)管理所需要的財務(wù)信息；而會計人員知道如何提供信息，但找不到所要反映的環(huán)境對象。毫無疑問，同時具備會計和環(huán)境管理兩個領(lǐng)域?qū)I(yè)知識的人才，將會是環(huán)境會計系統(tǒng)有效實行的關(guān)鍵因素。

筆者認(rèn)為可以從兩個方面著手。其一，在各財經(jīng)類高校開設(shè)環(huán)境會計專業(yè)，或者在已有的會計專業(yè)教學(xué)計劃中增設(shè)與環(huán)境有關(guān)的專業(yè)課程，如環(huán)境會計學(xué)、環(huán)境管理會計等；其二，對現(xiàn)在在崗的企業(yè)會計人員進(jìn)行與環(huán)境有關(guān)的后續(xù)教育，使他們在基本掌握經(jīng)濟(jì)管理知識的基礎(chǔ)上，熟練掌握會計和財務(wù)技能，學(xué)習(xí)并掌握環(huán)境科學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識，做好環(huán)境會計信息披露工作。

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