現(xiàn)代制造環(huán)境中的倒推會計與有效產(chǎn)出會計應(yīng)用辨析

呂曉梅

【摘 要】 在傳統(tǒng)制造業(yè)中，通常通過大規(guī)模生產(chǎn)來降低單位成本，但是現(xiàn)今面對日益激烈的市場競爭，很多企業(yè)不得不采用現(xiàn)代制造模式及利用多品種小批量生產(chǎn)滿足不斷變化的顧客需求，因此新的管理理念及相關(guān)的成本管理方式得以應(yīng)用。本文詳細分析了現(xiàn)代制造環(huán)境中倒推會計和有效產(chǎn)出會計的應(yīng)用背景及理論依據(jù)，并就其具體應(yīng)用作了詳細說明，特別就倒推會計和有效產(chǎn)出會計在成本管理應(yīng)用中的適用環(huán)境差異、成本管理差異和關(guān)注重點差異作了比較分析。

【關(guān)鍵詞】 倒推會計； 有效產(chǎn)出會計； 成本管理

當(dāng)今的制造業(yè)所面臨的重大市場環(huán)境變化主要體現(xiàn)在這么幾個方面：產(chǎn)品市場、要素市場的全球化競爭日益激烈，顧客對個性化產(chǎn)品的需求大幅增長，產(chǎn)品的生命周期越來越短。企業(yè)要適應(yīng)不斷變化的市場，必須采用輔助柔性化生產(chǎn)及小品種多批量生產(chǎn)的現(xiàn)代制造模式，用新的成本管理方法輔助現(xiàn)代制造企業(yè)決策。20世紀(jì)80年代，一些新的管理理念如JIT、TQM、TOC（即時制造、全面質(zhì)量管理、約束理論）等產(chǎn)生出來并得以應(yīng)用，與之相適應(yīng)的會計方法也得以運用。本文就現(xiàn)代制造環(huán)境下倒推會計和有效產(chǎn)出會計的應(yīng)用理論依據(jù)、應(yīng)用特點及適用環(huán)境作重點分析。

一、倒推會計在JIT環(huán)境中的應(yīng)用

（一）JIT運營環(huán)境的主要特點

JIT是一種寬泛的管理哲學(xué)，并不只是適應(yīng)在制造業(yè)中應(yīng)用，它在服務(wù)業(yè)等其他行業(yè)中也得以廣泛應(yīng)用。JIT的核心觀點是按照客戶的要求及時地提供顧客定制的產(chǎn)品或服務(wù)，它經(jīng)常和全面質(zhì)量管理（TQM）一起運用，強調(diào)減少作業(yè)中的浪費，消除不增值的作業(yè)。企業(yè)實施JIT將帶來企業(yè)管理目標(biāo)、生產(chǎn)組織方式、成本會計記錄等一系列的改變。

從企業(yè)的管理目標(biāo)來看，JIT的具體目標(biāo)可以分解為：1.零庫存管理。庫存意味著浪費，它是依次排列的生產(chǎn)工序之間及生產(chǎn)和銷售之間不同步的結(jié)果，零庫存管理要求按需采購、按需生產(chǎn)。2.零缺陷產(chǎn)品管理。必須通過實施全面質(zhì)量管理，最大程度減少缺陷產(chǎn)品，否則缺陷產(chǎn)品的產(chǎn)生不但導(dǎo)致非增值性的空余時間產(chǎn)生，而且可能導(dǎo)致JIT系統(tǒng)崩潰。3.零準(zhǔn)備時間。要求作業(yè)進行之中沒有停頓，因為準(zhǔn)備時間的存在也意味著浪費，這就要求必須實施有效的全面預(yù)防性維護（total prevent maintenance）系統(tǒng)通過日程維護保障設(shè)備始終處于正常運轉(zhuǎn)狀態(tài)。4.柔性化生產(chǎn)。要求設(shè)備的柔性化和操作人員的柔性化，因為JIT系統(tǒng)是按照顧客的需求生產(chǎn)，顧客需求多變，這就要求生產(chǎn)設(shè)備必須柔性化，操作設(shè)備的人員也必須是多面手。JIT與傳統(tǒng)成本管理目標(biāo)不同的是，企業(yè)并不片面追求單位成本最低，不為存貨生產(chǎn)，強調(diào)的是根據(jù)顧客要求的時間提供顧客要求的產(chǎn)品，通過降低存貨的庫存成本和存貨的資金占用成本以及提高顧客滿意度分別降低企業(yè)的顯性成本和隱性成本。

從JIT生產(chǎn)組織方式來看，傳統(tǒng)的“推”式生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)椤袄笔缴a(chǎn)，設(shè)備布局以及人員職責(zé)也有了很大的改變。傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織方式是通過市場預(yù)測制定生產(chǎn)計劃——購入原材料——加工成半成品和成品——入庫——銷售，根據(jù)生產(chǎn)的步驟設(shè)置生產(chǎn)部門，部門內(nèi)員工的崗位職責(zé)設(shè)置都是詳細專業(yè)化分工的結(jié)果，工作內(nèi)容單一。但是在JIT環(huán)境中，實施的是“拉”式生產(chǎn)，企業(yè)在接受了客戶的訂單之后才組織生產(chǎn)，根據(jù)顧客對產(chǎn)品的需求制定主生產(chǎn)計劃，調(diào)配訂單生產(chǎn)所需消耗的機時、工時和物料資源，完成訂單后交貨，整個產(chǎn)品交付過程比較短，沒有原材料、半成品和產(chǎn)成品的積壓，換而言之，就是沒有存貨。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)的特點使得企業(yè)的生產(chǎn)布局以及人員分工都發(fā)生了變化。JIT的實施要求把不同工種、不同步驟的加工從原來分屬的各個部門集成到一個獨立的單元（Unit），每個單元都獨立完成相應(yīng)的生產(chǎn)任務(wù)。每個單元里設(shè)備的布局呈U型。U型的主要特點就是生產(chǎn)線的出口和入口齊平，要求執(zhí)行工序的人應(yīng)當(dāng)是多面手，至少能完成兩道以上的工序。

JIT環(huán)境下的企業(yè)管理目標(biāo)、生產(chǎn)組織方式發(fā)生重大變化，使得成本核算也有了相應(yīng)的改變。傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)適應(yīng)其生產(chǎn)組織方式的特征，分別設(shè)置原材料、半成品、產(chǎn)成品、銷售成本等科目，根據(jù)加工流程順序記錄生產(chǎn)成本。但是在JIT的環(huán)境中，由于沒有存貨（或是存貨水平接近于零），因此成本系統(tǒng)可以大大簡化，倒推會計（backflush accounting）就是適合JIT運營的簡化了的成本系統(tǒng)。

（二）倒推會計與JIT

倒推會計（backflush accounting）又被稱為倒沖會計、追溯成本制、結(jié)束點成本制、倒減成本制。倒推會計是最適合JIT制造環(huán)境的成本管理系統(tǒng)，它既可以優(yōu)化、簡化成本核算記錄，又可以幫助企業(yè)達到控制存貨、減少存貨的目的。

倒推會計的最大優(yōu)勢在于記錄和計算的簡化。傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)按照生產(chǎn)加工流程，順序記錄和計算原材料—在產(chǎn)品—產(chǎn)成品所耗費的企業(yè)資源，最后結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的銷售成本，無論是采用分批法還是采用分步法計算記錄成本都比較復(fù)雜。但是，在倒推會計中，因為已經(jīng)假定存貨量降至最低可以忽略不計，所以不必要對在產(chǎn)品進行追蹤記載與計算，只在產(chǎn)品完工或是產(chǎn)品售出的時候把絕大部分原材料成本和加工成本計入銷貨成本，期末再使用預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)成本倒推回去，計算出極少量的在產(chǎn)品與產(chǎn)成品存貨的成本。并且，倒推會計不鼓勵企業(yè)為存貨而生產(chǎn)，因為在產(chǎn)品和產(chǎn)成品都是不增值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量及時地將原材料轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品銷售出去才能完成價值增值，倒推會計的成本計算方式有利于促進管理者控制存貨保持較低水平。

二、有效產(chǎn)出會計（Throughput accounting）在現(xiàn)代制造環(huán)境中的應(yīng)用

有效產(chǎn)出會計（Throughput accounting）又被稱為完工效益會計。有效產(chǎn)出會計也是與JIT的基本原則一致的一種現(xiàn)代會計方法，它也是“拉”式系統(tǒng)，不過這種拉的動力不是基于客戶訂單，而是基于不斷識別和優(yōu)化瓶頸資源從而不斷提高有效產(chǎn)出的動力。在有效產(chǎn)出會計里，有效產(chǎn)出（throughput）被定義為銷售收入減去直接材料成本。有效產(chǎn)出會計是約束理論（Theory of constraints，TOC）的重要組成部分，約束理論認為，任何系統(tǒng)里最少存在一個約束資源，只有不斷尋找、提高約束資源的使用效率，才能實現(xiàn)有效產(chǎn)出最大化。提高有效產(chǎn)出的過程包括五個步驟：第一步，找到系統(tǒng)約束資源，管理人員可以通過觀測存貨流動來確定約束資源在何處，存貨堆積的地方就是約束資源所在地；第二步，決定如何充分利用約束資源，可以通過計算機模擬，找出最充分利用約束資源的增值最高的產(chǎn)品組合，實施事前的生產(chǎn)控制；第三步，通過規(guī)劃和調(diào)度使系統(tǒng)其他要素從屬于上述決策，在安排生產(chǎn)的時候就優(yōu)先安排約束資源及其他必要相關(guān)資源給增加值高的產(chǎn)品，其次再安排相關(guān)資源給其他產(chǎn)品；第四步，消除系統(tǒng)的約束（例如使用可替代約束資源的替代資源等）；第五步，提升等級尋找新的約束資源。TOC是一種持續(xù)改進的管理哲學(xué)，有效產(chǎn)出會計就是為這個循環(huán)提供信息的系統(tǒng)。

有效產(chǎn)出會計，假設(shè)經(jīng)理人擁有一系列資源，如固定資產(chǎn)、資本、勞動力等，在一個特定的時間段內(nèi)是固定不變的，因此，企業(yè)最為恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)目標(biāo)就是必須充分利用企業(yè)所擁有的這些資源，使得有效產(chǎn)出最大化。有效產(chǎn)出會計的核心概念有三個，其一，短期內(nèi)，企業(yè)的所有成本除了直接材料之外都是固定成本（相反，ABC①假定所有的成本都是變動成本），這些不隨產(chǎn)量的變動而變動的成本被稱之為全部工廠成本（Total Factory Costs，TFC）。其二，由于有約束資源導(dǎo)致的瓶頸存在，不可避免地，非瓶頸部位必然存在閑置產(chǎn)能，瓶頸部位的存在約束了非瓶頸部位閑置產(chǎn)能的發(fā)揮。其三，在產(chǎn)品不增值，只能按照原材料計價，有效產(chǎn)出會計有助于促使管理人員減少在產(chǎn)品。其四，利潤取決于銷售顧客所訂購的產(chǎn)品的速度，約束資源的存在減緩了這個速度。因此，有效產(chǎn)出會計促使企業(yè)管理人員關(guān)注約束資源的利用效率不斷提高，有助于提高有效產(chǎn)出水平和提高企業(yè)利潤。

三、倒推會計和有效產(chǎn)出會計應(yīng)用中的差異辨析

倒推會計和有效產(chǎn)出會計在現(xiàn)代制造業(yè)成本管理中的應(yīng)用存在一些差異：

（一）適用環(huán)境差異

倒推會計（backflush accounting）的應(yīng)用限制條件是：只有在生產(chǎn)等于銷售、存貨水平為零的情況下（通常是JIT環(huán)境中）或是上期期末存貨與本期期末的存貨相比較沒有太大變化。使用倒推會計的具體條件包括：企業(yè)不僅已經(jīng)實施了JIT而且管理階層都希望有一套配套的簡單的會計制度；每一種產(chǎn)品有自己的預(yù)算或標(biāo)準(zhǔn)成本，可以合理地預(yù)計效率，原材料的價格及原材料的使用比較穩(wěn)定。換而言之，就是沒有顯著的成本差異；倒推式會計所得到的財務(wù)數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)的順序追蹤方式記錄的數(shù)據(jù)沒有大的差異。不僅如此，倒推會計的應(yīng)用還受到一些質(zhì)疑，有人認為它沒有嚴格遵守會計準(zhǔn)則，不適合對外公告的目的，因為有一些資產(chǎn)例如在產(chǎn)品沒有得到確認而僅按原材料計價，因為根據(jù)倒推會計的特點，確認的時點是產(chǎn)品完工或是產(chǎn)品銷售。但是，如果說存貨水平比較低，或者是從某一會計期間到下一個會計期間的存貨水平?jīng)]有太大變化的話，采用倒推會計和采用傳統(tǒng)會計所計算出來的銷售成本和營業(yè)利潤就沒有太大的差別。根據(jù)重要性原則，如果在產(chǎn)品數(shù)量太少價值太低，可以忽略不計，或者是并入存貨統(tǒng)一記錄。

有效產(chǎn)出會計的應(yīng)用限制條件是：給定環(huán)境下的各項資源水平在決策期間內(nèi)保持不變。因為有效產(chǎn)出會計假定企業(yè)的資源除了原材料其余全部是固定成本，短期內(nèi)不能根據(jù)經(jīng)營的需要來進行調(diào)整。但是，這個假設(shè)只在較短的時間內(nèi)成立，因為如果時間足夠長的話，企業(yè)可以租賃或購買固定資產(chǎn)，另外增加員工，固定成本的假設(shè)就不成立了，因此有效產(chǎn)出會計最適合輔助短期決策。而且，有效產(chǎn)出會計過分關(guān)注直接材料成本，并不關(guān)注其他成本如間接成本的控制，不利于企業(yè)挖掘降低成本的潛力。不僅如此，有效產(chǎn)出會計的應(yīng)用還存在其他制約因素的影響。例如：銷售價格不具備競爭性，不能實現(xiàn)快速銷售；必須為特定顧客及時提供產(chǎn)品，無法顧及約束資源的利用率提高；產(chǎn)品質(zhì)量和可靠性沒有保證；缺乏可靠的原材料供應(yīng)商；缺乏其他必備的生產(chǎn)資源等，如果有一項或多項這樣的制約因素存在，那么有效產(chǎn)出會計的應(yīng)用也是不適宜的。

（二）重點關(guān)注的對象不同

運用倒推會計在成本管理中，重點關(guān)注低存貨水平控制和加工的連續(xù)性控制及相關(guān)的全面質(zhì)量控制，不過分關(guān)注各項資源利用的機會成本。相反，運用有效產(chǎn)出會計在成本管理中重點關(guān)注資源利用的機會成本，強調(diào)高增加值產(chǎn)品對約束資源的充分利用，重點關(guān)注如何通過提高約束資源的使用效率不斷提高加工物流的流動速度，從而提高有效產(chǎn)出和當(dāng)期利潤。

（三）存貨管理不同

在應(yīng)用JIT環(huán)境中，原材料的采購是由產(chǎn)品訂單驅(qū)動的，期末存貨中沒有或只有極少量的原材料，產(chǎn)品一生產(chǎn)出來就按照訂單要求發(fā)送到用戶而不必保存在企業(yè)中，因此倒推會計只須在期末根據(jù)本期銷售情況利用預(yù)算或是標(biāo)準(zhǔn)成本倒擠出期末的極少量原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品。但是，與JIT不同的是，運用有效產(chǎn)出會計對存貨管理是不一樣的，為了保證約束資源的優(yōu)化使用，根據(jù)TOC必須準(zhǔn)備足夠的安全庫存以便減少計劃外的生產(chǎn)停頓，以達到最大化的有效產(chǎn)出，因此庫存當(dāng)中必須要有相當(dāng)數(shù)量的原材料存貨。不過，與JIT一致的是，TOC系統(tǒng)也能很有效地控制在產(chǎn)品數(shù)量，它要求只發(fā)送原材料給那些已實現(xiàn)產(chǎn)品銷售的加工，因此減少了在產(chǎn)品的產(chǎn)生。

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