淺析影響分析程序績效的環(huán)境因素

廖義剛　陳春香

【摘 要】 分析程序是指審計人員通過財務(wù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間相互關(guān)系的比較、研究，來評估財務(wù)信息的合理性。在分析程序執(zhí)行過程中，環(huán)境因素對分析程序績效具有重要影響。本文主要對影響分析程序績效的環(huán)境因素進(jìn)行剖析。

【關(guān)鍵詞】 分析程序； 績效； 環(huán)境因素

分析程序的引進(jìn)很大程度上是為了提高審計效率，節(jié)約審計時間和成本。審計人員在執(zhí)行分析程序的過程中，最重要的工作是尋找造成異常波動的原因，在此基礎(chǔ)上確定重點審計領(lǐng)域。因此，分析程序執(zhí)行績效的高低，很大程度上取決于能否有效率地找到造成非正常波動的主要原因，即不但要求在找尋非正常波動的原因時花費盡可能少的時間和成本，而且要求盡可能完整地查找出所有造成異常波動的原因，尤其是主要原因。如果遺漏了一些重要的原因，勢必導(dǎo)致對某些重要審計領(lǐng)域的遺漏，從而加大審計風(fēng)險。在這個過程中，影響審計師執(zhí)行分析程序績效的環(huán)境因素有很多，如被審計單位所提供信息的質(zhì)量與類型、外部社會環(huán)境、被審計單位的內(nèi)部環(huán)境、審計師的時間壓力和成本約束等。

一、信息因素

（一）財務(wù)與非財務(wù)信息

在分析程序生成假設(shè)和確定審計范圍這兩個階段，財務(wù)信息和非財務(wù)信息都是非常重要的。在審計技術(shù)發(fā)展階段的初期，審計師更關(guān)注財務(wù)信息。主要原因在于財務(wù)信息是導(dǎo)致法律糾紛和訴訟的主要誘因。Carcello 及Palmarose調(diào)查了由于客戶破產(chǎn)而導(dǎo)致被訴訟的世界六大會計公司，得出結(jié)論認(rèn)為：財務(wù)會計信息和有關(guān)公告是導(dǎo)致審計師面臨訴訟的最主要原因。Lys和Watts（1994）進(jìn)一步提供證據(jù)表明，針對審計師的訴訟通常是由虛假的財務(wù)信息呈報，如錯誤的凈資產(chǎn)、收入、負(fù)債引起的。類似地，Harwood（1997）也發(fā)現(xiàn)，與財務(wù)有關(guān)的信息被原告引用的頻率最高。

然而，現(xiàn)代審計已處于風(fēng)險導(dǎo)向型審計，不重視非財務(wù)信息，將大大損害分析程序以致于整個審計工作的實施效果：首先，沒有全面考慮各種類型的信息，將損害審計人員對財務(wù)報表預(yù)期賬戶余額進(jìn)行預(yù)測的能力，這種能力對尋找非期望波動是極其重要的。其次，審計師找到非期望波動后，下一步重要的工作是提出足夠數(shù)量的合理假設(shè)，造成異常波動的真正原因應(yīng)該包括在其中。如果在這個過程中，審計師更倚重于財務(wù)信息，沒有充分考慮非財務(wù)信息，那么將生成不完全的假設(shè)束，從而不利于分析程序績效的提高。最后，將審計師教育和訓(xùn)練的重點集中在財務(wù)信息上，會導(dǎo)致其無法形成將非財務(wù)信息與財務(wù)信息進(jìn)行有效整合的能力，會大大地影響審計師形成較精確的預(yù)期賬戶余額的能力。

盡管重視非財務(wù)信息對于減少審計風(fēng)險具有重大意義，但一直以來，有關(guān)非財務(wù)信息對審計師職業(yè)判斷影響的理論研究很少。20世紀(jì)90年代以來，國外有了不少針對非財務(wù)信息對分析程序影響的研究：Graham進(jìn)行了一項以擁有重要的非財務(wù)信息（如與客戶關(guān)系的長短、產(chǎn)業(yè)背景）的測試者為對象的實驗研究，以檢驗非財務(wù)信息對分析程序的意義；Asare和Davidson（1995）也認(rèn)為需要研究宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、客戶所在行業(yè)的特點等非財務(wù)信息對分析程序的影響。所有研究都表明，如果審計師能同時考慮財務(wù)與非財務(wù)信息，在實施分析程序中將更能有效地發(fā)現(xiàn)錯報。

（二）匯總信息與非匯總信息

信息還可以按信息的加工程度分為匯總性信息和非匯總性信息。這兩種信息對分析程序績效的影響是不同的。AICPA第56號審計準(zhǔn)則——分析程序指出，以更具體詳細(xì)的數(shù)據(jù)為依據(jù)做出的關(guān)于賬戶余額的預(yù)期比使用匯總性信息更可能檢查出報表錯誤，即認(rèn)為使用月度數(shù)據(jù)比使用年度數(shù)據(jù)效果更好，使用分公司及生產(chǎn)線的數(shù)據(jù)比使用總公司的數(shù)據(jù)效果要好。關(guān)于匯總性信息與非匯總性信息對分析程序效果的影響，國外理論界也進(jìn)行了很多的經(jīng)驗研究。這些研究分別檢驗了在以各種水平的時間性非匯總性數(shù)據(jù)（例如分別以月度、季度、年度財務(wù)數(shù)據(jù)作為分析信息時）作為分析程序的信息來源時，分析程序的績效（Wild，1987；Dzeng，1994）。研究表明，在對賬戶余額進(jìn)行預(yù)計時，運用月度模型比運用季度和年度財務(wù)模型得出的結(jié)果更為準(zhǔn)確。

此外，有關(guān)研究還表明，同時使用各地和業(yè)務(wù)分部的銷售額和收益額比僅僅使用總公司的相關(guān)信息可以導(dǎo)致更準(zhǔn)確的余額預(yù)計（Roberts，1989；Ahadiat，1993）。這一類研究主要調(diào)查公司業(yè)務(wù)及地理分部數(shù)據(jù)在執(zhí)行分析程序中的有用性。結(jié)果表明，當(dāng)分部資料可以獲取時，同時使用有關(guān)分部信息可以更為準(zhǔn)確地預(yù)計總公司收益，其具體運用是分別預(yù)計各個分部的銷售收入和收益金額，然后再匯總成整個公司的賬戶余額。所有這些研究，總體上支持了SAS52號關(guān)于分析程序執(zhí)行中應(yīng)當(dāng)充分重視非匯總性信息的建議。

為什么非匯總性信息要優(yōu)于匯總性信息？學(xué)者提供了很多解釋：不同的服務(wù)及其成本在匯總性信息中被平均分?jǐn)偭?。因此使得匯總性模型比非匯總性模型更缺少準(zhǔn)確性。這表明，隨著輸入信息異質(zhì)性的增加，基于非匯總性信息的預(yù)測結(jié)果較匯總性信息預(yù)測結(jié)果準(zhǔn)確性大有提高。Rogerson（1983）認(rèn)為，考慮到信息異質(zhì)性的影響以及非匯總性模型的相互獨立性，非匯總性模型可以讓研究者更準(zhǔn)確地描述現(xiàn)實世界的過程，即從理論上講，運用非匯總性模型可以導(dǎo)致更高的解釋力和預(yù)測力。同樣，分析程序使用的微觀（非匯總性）模型被人們理所當(dāng)然地認(rèn)為比宏觀（匯總性）的模型更好，因為微觀模型是在一個更具體、更詳細(xì)的規(guī)模上運作，這就允許對模型所要描述的各種過程進(jìn)行更為詳細(xì)的描述和預(yù)測。當(dāng)然，匯總信息對于評估整體審計風(fēng)險仍具有重要意義，因此匯總性信息和非匯總性信息對分析程序績效均具有重要意義。

二、激勵機(jī)制及時間壓力

在分析程序的有關(guān)研究中，動機(jī)作為一個影響績效的重要變量，往往同其他因素交織在一起，共同對審計師的業(yè)績施加影響。針對人們不同的動機(jī)，需要不同的激勵，有物資激勵，也有精神激勵。激勵主要來自兩個方面，一是來自被審計單位；二是來自會計公司和社會。來自被審計單位的激勵，往往會導(dǎo)致分析程序績效的低下。相反，來自會計公司和社會的激勵則有助于審計師從效果性和效率性方面切實提高分析程序的績效。

時間壓力也是影響分析程序績效的一個重要因素。時間壓力一般可以分為兩類：一是以具有剛性的時間壓力作為觀察變量。所謂具有剛性的時間壓力，是指在規(guī)定的時間限制內(nèi)要出具審計報告的壓力。這種情況下審計工作只有進(jìn)行到臨近審計報告簽發(fā)日期時，時間壓力才會對審計師的業(yè)績產(chǎn)生顯著影響；第二類時間壓力，是考慮機(jī)會成本的時間壓力。這種時間壓力在審計工作的每個階段都會對審計師的行為及決策特征產(chǎn)生重大影響，包括審計計劃階段、審計外勤工作階段。因此審計師必須在各種相互沖突的審計任務(wù)的時間安排上求得平衡。同時也必須在同一審計任務(wù)的不同作業(yè)的時間安排上求得平衡，而且許多時候為在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計任務(wù)，往往要犧牲個人的閑暇時間。在這種情況下，任何拖延都會導(dǎo)致業(yè)務(wù)機(jī)會、個人閑暇以及營業(yè)收入的損失。

在分析程序中，其時間壓力體現(xiàn)在分析程序的每一個階段。例如在審計計劃階段必須依靠分析程序以確定審計范圍和重點。如果審計師面臨較多的審計任務(wù)，則在尋找造成異常波動原因時，下意識地會減少原始假設(shè)束和精簡假設(shè)束所包含的假設(shè)數(shù)量，并減少審計范圍及審計工作量。顯然，在這種時間壓力下，分析程序的執(zhí)行效果會大大降低。同樣，當(dāng)審計師為在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計任務(wù)而犧牲個人閑暇時，勢必造成審計師處于焦躁狀態(tài)中，這必然也會影響審計師執(zhí)行分析程序的效率和效果。因此，總的來說，時間壓力對分析程序負(fù)面影響較大。

三、其他環(huán)境因素分析

除了上述因素外，還有許多其他環(huán)境因素在不同程度上會對分析程序績效產(chǎn)生影響，這些因素總的來說可以分為事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境因素和事務(wù)所外部環(huán)境因素。

（一）內(nèi)部環(huán)境因素

組織內(nèi)的層次結(jié)構(gòu)是指組織內(nèi)部的復(fù)核層次，在多數(shù)事務(wù)所都建立了復(fù)核制度，不同的復(fù)核制度對分析程序績效的影響是不一樣的。從復(fù)核的形式來看，由集體做出的復(fù)核，明顯更有利于糾正確定異常波動原因時原始假設(shè)束和精簡假設(shè)束的遺漏；從復(fù)核的層次來說，增加復(fù)核層次同樣有利于恰當(dāng)?shù)卮_定假設(shè)的數(shù)量，從而更準(zhǔn)確地確定審計重點。

除組織內(nèi)的復(fù)核層次外，責(zé)任關(guān)系也是一個影響因素。責(zé)任關(guān)系包括事務(wù)所內(nèi)部的責(zé)任關(guān)系，也包括審計師對社會大眾的責(zé)任關(guān)系。對審計師來說，責(zé)任關(guān)系包括明確主審審計師對一項特定審計業(yè)務(wù)的責(zé)任關(guān)系，一旦該業(yè)務(wù)爆發(fā)訴訟，則由該審計師承擔(dān)主要責(zé)任；同時也要對執(zhí)行業(yè)務(wù)所要消耗的人、財、物進(jìn)行定額控制，這樣將有利于審計師自覺提高執(zhí)行分析程序的效果和效率。

（二）外部環(huán)境因素

外部環(huán)境因素包括被審計單位的環(huán)境因素及社會環(huán)境因素。被審計單位的環(huán)境因素是指與生成會計報表相關(guān)的被審計單位的環(huán)境要素，主要包括被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險、管理人員的誠實狀況、經(jīng)營哲學(xué)、被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)狀況等。在執(zhí)行分析程序時，信息的輸入是最重要最根本的一環(huán)，而信息大多數(shù)來自于被審計單位的財務(wù)報告，如果被審計單位沒有良好的控制環(huán)境，則審計師得到虛假信息的可能性會大大增加，進(jìn)而會從根本上影響分析程序的執(zhí)行績效。

社會環(huán)境包括審計和會計準(zhǔn)則的完善程度、審計師的法律責(zé)任、報表使用者對會計信息質(zhì)量的需求、審計市場競爭狀況等。不同的環(huán)境因素，對分析程序績效的影響是不一樣的。例如，審計會計準(zhǔn)則愈完善則要求審計師更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)剡M(jìn)行工作，否則便要承擔(dān)更多的法律責(zé)任。審計師執(zhí)行分析程序時也會更謹(jǐn)慎，從而有利于從提高效果性的角度，提高分析程序績效；而如果會計公司面臨一個激烈競爭的審計市場環(huán)境，為節(jié)約審計資源，審計師在執(zhí)行分析程序時其效率性可以大大提高，但效果性卻很可能會降低。因此，社會環(huán)境因素對分析程序的影響應(yīng)該從不同的角度綜合權(quán)衡，不可一概而論。

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