建立需求決定型會計報告模式的思考

【摘 要】 滿足企業(yè)各利害關(guān)系人的信息需求是會計報告的基本目標(biāo)。然而，目前國內(nèi)外通行的“供給決定型”會計報告模式，嚴(yán)重忽視了信息用戶在信息需求方面的差異，很難實現(xiàn)這一目標(biāo)。筆者認(rèn)為，扭轉(zhuǎn)這一局面的最佳路徑是以信息需求為導(dǎo)向再造會計報告系統(tǒng)，建立“需求決定型”會計報告模式。本文從“供給決定型”會計報告模式的缺陷分析入手，揭示了這一模式下信息需求與信息供給之間的矛盾，指出了建立需求決定型會計報告模式的必要性和可行性，明確了建立需求決定型會計報告模式必須解決的問題。

【關(guān)鍵詞】 需求決定型； 會計報告模式； 必要性； 可行性

一、會計信息需求與“供給決定型”報告模式的矛盾

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展、信息功能的擴大、市場競爭的加劇和社會各利益團體風(fēng)險意識的提高，人們對包括會計信息在內(nèi)的經(jīng)濟信息的需求向著全面、多元、精細(xì)、快速的方向擴張。而目前國內(nèi)外通行的“供給決定型”會計報告模式，則是以信息提供者為主體，由供給方主導(dǎo)會計信息披露范圍和內(nèi)容、披露時間和方式，決定會計信息質(zhì)量的報告模式。因此，不斷擴張的信息需求與供給之間的矛盾日益顯現(xiàn)，突出反映在以下五個方面。

（一）需求的復(fù)雜性與供給的單一性

信息使用者出于自身利益的保護(hù)和決策需要必然在信息需求方面產(chǎn)生差異。如中小股東為了獲取良好的投資回報而比較關(guān)注企業(yè)盈利能力方面的信息，大股東卻更加看重企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力方面的信息，債權(quán)人最關(guān)心的則是企業(yè)償債能力方面的信息。而供給決定型會計報告模式實行的是統(tǒng)一報告方式，前提是將所有信息使用者的需求都假定為一致，報告內(nèi)容不加以區(qū)別。這種報告方式在信息使用者結(jié)構(gòu)簡單，會計信息對其決策影響不大的環(huán)境下尚可，但在信息使用者群體不斷擴充，成員結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，信息功能日益強大的今天，這種形式上統(tǒng)一、實質(zhì)上單一的報告模式，顯然無法滿足多樣化的信息需求。進(jìn)一步講，這種模式下形成的會計信息只是對復(fù)雜需求的簡單平均化，實用價值極其有限，充其量只能迎合信息使用者的共性需求，無法滿足他們的個性差異。

（二）需求的實時性與供給的滯后性

所謂實時性，是指信息使用者能夠及時了解和掌握企業(yè)現(xiàn)實的經(jīng)營狀況和財務(wù)情況，實現(xiàn)信息需求與信息供給在時間上的“零距離”。而供給決定型會計報告模式實行的是定期報告方式，在技術(shù)條件尚不能滿足實時報告的情況下，這種方式本來無可厚非，但問題的關(guān)鍵是“期間”的長短。如果報告的時間與報告內(nèi)容所涵蓋的會計期間相距太長，這種形式上的“定期”則是實質(zhì)上的滯后，而滯后的會計信息的使用價值則會大打折扣甚至完全喪失。我國上市公司“中報”60天、“年報”120天的規(guī)定顯然不能滿足利益相關(guān)者的需要，與實時報告的要求相距更遠(yuǎn)。投資者根據(jù)五月份采集的數(shù)據(jù)只能了解企業(yè)上年度的經(jīng)營狀況和財務(wù)情況，而本年度可能已經(jīng)出現(xiàn)的財務(wù)危機則毫不知情，因此很難避免決策失誤。

（三）需求的動態(tài)性與供給的靜態(tài)性

所謂動態(tài)性，是指企業(yè)提供的信息有助于使用者全面了解企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)變動情況，準(zhǔn)確預(yù)測相關(guān)信息的發(fā)展趨勢，實現(xiàn)信息需求與信息供給的動態(tài)平衡。而供給決定型會計報告模式實行的是靜態(tài)報告方式，盡管報告中所反映的指標(biāo)按其涵蓋的時間范圍被劃分為靜態(tài)指標(biāo)和動態(tài)指標(biāo)，但其中的動態(tài)指標(biāo)只是對過去某一時期的相關(guān)經(jīng)濟事項加工和匯總后，以靜態(tài)方式提供的，充其量只能反映企業(yè)該時期的發(fā)生情況，而不能真正幫助信息使用者分析預(yù)測企業(yè)未來時期的發(fā)展趨勢。加之提供的時間明顯滯后，所以無法實現(xiàn)信息需求與信息供給的動態(tài)平衡。

（四）需求的二元性（財務(wù)與非財務(wù)）與供給的財務(wù)性

所謂二元性，是指信息使用者既要掌握企業(yè)的財務(wù)信息，通過量化指標(biāo)評價企業(yè)履行經(jīng)濟責(zé)任的情況，鑒別其經(jīng)濟效益的好壞，還要了解企業(yè)的非財務(wù)信息，通過量化和非量化指標(biāo)考察企業(yè)履行社會責(zé)任的情況，認(rèn)定其社會效益的大小?？陀^披露企業(yè)履行社會責(zé)任的信息，不僅是信息使用者的要求，而且成為建設(shè)和諧社會的重要內(nèi)容。而供給決定型會計報告模式實行的是定量報告方式，主要向使用者提供財務(wù)性指標(biāo)，對評價企業(yè)綜合效益的人力資源投入與產(chǎn)出、環(huán)境污染與保護(hù)、就業(yè)崗位的提供、社區(qū)服務(wù)的質(zhì)量等非財務(wù)性指標(biāo)則涉及甚少，無法幫助信息使用者客觀認(rèn)識企業(yè)的社會形象，準(zhǔn)確預(yù)測企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力。

（五）需求的詳細(xì)性與供給的概括性

在瞬息萬變的市場經(jīng)濟環(huán)境下，信息使用者在閱讀和使用會計信息時，不僅需要掌握企業(yè)的綜合性信息，更需要了解信息的構(gòu)成元素以及這些元素的排列組合方式和程序。然而，供給決定型會計報告模式下的會計信息生成基礎(chǔ)和具體過程卻是非公開的，企業(yè)提供的信息實際上是各種原始信息按照既定會計規(guī)則加工處理的結(jié)果，具有高度的綜合性和概括性。因此，除管理當(dāng)局以外的信息使用者只能被動地接受這種概括性甚至是抽象性的結(jié)果，基本上無法詳細(xì)了解相關(guān)指標(biāo)的構(gòu)成情況，準(zhǔn)確把握會計信息的實質(zhì)內(nèi)涵，也就難以正確評價會計信息的可靠程度，科學(xué)引導(dǎo)自己的決策行為。

此外，由于信息提供者完全掌握了信息生成和披露的主動權(quán)，在供需雙方的博弈中處于絕對的強勢地位，因此，事實上很難有效防范信息提供者在會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄和會計報告過程中習(xí)慣性地考慮自身利益的需要，按照自己的意愿整理、加工、推導(dǎo)和匯總相關(guān)的經(jīng)濟事項數(shù)據(jù)。在這種情況下，人為扭曲會計信息，故意粉飾財務(wù)報告，隱匿不利于企業(yè)形象的內(nèi)容等行為實難避免。如果信息提供者的法制意識差、職業(yè)道德水準(zhǔn)低，上述行為將會更加嚴(yán)重?？梢?，供給決定型會計報告模式無法真正實現(xiàn)會計信息的公開化，保證會計信息的透明度，不僅難以克服而且在很大程度上還會加劇信息不對稱現(xiàn)象。

信息需求與供給決定型報告模式之間的矛盾已經(jīng)成為改進(jìn)供需關(guān)系、提高會計信息質(zhì)量、減弱信息不對稱現(xiàn)象的障礙。盡管國內(nèi)外會計界從20世紀(jì)90年代以來，都在通過完善會計規(guī)范，加強會計監(jiān)管，特別是擴充報告內(nèi)容消除這些矛盾，但報告內(nèi)容的擴充引發(fā)的一個現(xiàn)象是：加大了信息使用者解讀信息的成本，卻無助于他們提高決策水平。所以，招致越來越多的批評。

二、建立“需求決定型”會計報告模式的必要性

綜上所述，筆者認(rèn)為，要想緩解信息需求與信息供給的矛盾，妥善處理二者之間的關(guān)系，真正抑制信息不對稱現(xiàn)象，充分發(fā)揮會計信息的使用價值和國際“商業(yè)語言”功能，推動我國市場經(jīng)濟特別是資本市場的發(fā)展，必須徹底變革現(xiàn)行的會計報告模式，以使用者需求為導(dǎo)向再造會計信息系統(tǒng)，建立“需求決定型”會計報告模式。

建立需求決定型會計報告模式，有助于完善與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)的會計信息系統(tǒng)，提升企業(yè)的會計信息化水平。伴隨網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟出現(xiàn)的網(wǎng)絡(luò)會計，對傳統(tǒng)會計理論和實踐形成了極大的沖擊，會計的工作程序和方法將發(fā)生顯著變化，作為傳統(tǒng)會計“三步曲”中的記賬憑證填制和賬簿登記將會消失，而會計報告的地位將更加突出，作用更加重要，企業(yè)的整個會計工作將會圍繞會計報告的生成和披露進(jìn)行。加之使用者對會計信息要求的復(fù)雜化、實時化、動態(tài)化和多元化，必須再造會計信息系統(tǒng)，提升企業(yè)的會計信息化水平，而需求決定型會計報告模式的建立與實施則可滿足這種需要。

建立需求決定型會計報告模式，有利于遏制或減少信息不對稱現(xiàn)象，優(yōu)化會計信息的供需關(guān)系。從信息經(jīng)濟學(xué)的角度看，以會計報告為載體的會計信息的主要功用是解決經(jīng)濟生活中存在的信息不對稱現(xiàn)象，盡可能地避免信息供需矛盾，保證信息供需關(guān)系的平衡與和諧，達(dá)到真正的供需互動，信息共享。這就要求會計信息必須最大限度地實現(xiàn)公開化和透明化，有效防范信息加工處理過程中的“暗箱”操作行為和信息披露環(huán)節(jié)的“包裝”現(xiàn)象，而需求決定型會計報告模式的建立與實施能從根本上解決這一問題。

建立需求決定型會計報告模式，有利于推動與市場經(jīng)濟運行規(guī)律相吻合的會計信息市場的建立和發(fā)展，規(guī)范會計中介機構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為，提高會計信息的使用價值。有關(guān)會計信息市場的建立問題，我國理論界已經(jīng)討論多年，學(xué)者們見仁見智，提出了很多有建設(shè)性的主張，但實踐中始終未有實質(zhì)性的進(jìn)展。究其原因，筆者認(rèn)為，主要是沒有處理好信息提供者、信息中介機構(gòu)和信息使用者之間的關(guān)系。如果我們能夠真正建立并有效實施需求決定型會計報告模式，那么在信息提供者、信息中介機構(gòu)和信息使用者構(gòu)成的會計信息市場中，就會出現(xiàn)一種良性循環(huán)的局面，即：信息使用者的需求刺激會計信息市場的發(fā)育，并通過選擇會計中介機構(gòu)促使其優(yōu)勝劣汰；企業(yè)為了獲得社會的認(rèn)可，爭取更多的投資，必須向中介機構(gòu)和信息用戶開放數(shù)據(jù)庫，實行陽光作業(yè)，公開信息的詳細(xì)內(nèi)容；中介機構(gòu)為了獲得更多的市場回報，也會規(guī)范自己的執(zhí)業(yè)行為，努力向信息使用者提供個性化服務(wù)。三者之間的長期博弈結(jié)果必然是：企業(yè)的舞弊空間日益狹小，會計信息愈加透明，中介機構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量不斷提高，執(zhí)業(yè)愈加客觀公正，信息使用者的需求得到充分滿足，決策愈加科學(xué)合理。

建立需求決定型會計報告模式，有利于優(yōu)化我國的資本市場，提高資本市場效率，合理配置社會資源。資本市場的效率直接反映一個國家和地區(qū)的市場發(fā)育水平，而會計信息的質(zhì)量與資本市場效率密切相關(guān)，市場的有效性從弱勢向強勢的轉(zhuǎn)化過程，同時也是會計信息從單一向多元、從滯后向超前、從靜態(tài)向動態(tài)、從有所保留到完全公開、從供給決定向需求決定的發(fā)展過程。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，現(xiàn)行會計報告模式的諸多缺陷嚴(yán)重制約會計信息質(zhì)量的提升，進(jìn)而影響資本市場效率的提高，不利于避免“逆向選擇”和“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，阻礙社會資源的合理配置，這在我國表現(xiàn)得尤其明顯。而需求決定型會計報告模式的建立與實施能夠在很大程度上解決這一問題。

三、建立“需求決定型”會計報告模式的可行性

按需報告的思想由來已久，最早可以追溯到1966年美國著名會計學(xué)家喬治·索特（George·H·Sorter）在《論會計基本理論》中提出的事項法會計（Event Approach Accounting）。他認(rèn)為，“財務(wù)會計人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項信息”。1969年，索特發(fā)表的題為“基本會計理論的事項論”的論文中，對事項法會計理論做了進(jìn)一步闡述。他認(rèn)為，在不完全了解信息使用者需求和決策模型的情況下，會計應(yīng)立足于提供與各種決策相關(guān)的全部經(jīng)濟事項信息，由信息使用者從中選擇自己感興趣的部分，即將數(shù)據(jù)綜合與信息生成的任務(wù)交給信息使用者。因此，會計報告應(yīng)包括足夠的明細(xì)數(shù)據(jù)，以便使用者能重構(gòu)發(fā)生過的經(jīng)濟事項。其后，又有人提出了交互式按需報告模式，這種模式是“大規(guī)模按顧客需要組織生產(chǎn)”思想在會計報告中的應(yīng)用，是相對于通用報告（General Purpose Reporting，GPR）提出的，目的是通過提供按需求編制的報告來滿足不同使用者的多樣化需求。而要做到這一點，會計報告系統(tǒng)必須具有充分的靈活性，并允許報告單位與使用者之間相互溝通。這種報告模式由數(shù)據(jù)庫、模塊化的會計程序、報告生成器和學(xué)習(xí)機制四個要素構(gòu)成。

按需報告思想對建立需求決定型會計報告模式具有明顯的指導(dǎo)意義，但在工業(yè)經(jīng)濟時代，由于缺乏信息技術(shù)的支撐，加之理論研究不到位，研究者或是著重從會計核算角度探討會計報告的改進(jìn)，或是著重從信息技術(shù)層面探討會計系統(tǒng)的完善，很少將二者有機地結(jié)合起來進(jìn)行研究，因此，按需報告思想一直未能在實務(wù)中得到運用。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展、理論研究的不斷深入、會計信息化水平的提高和會計人員知識結(jié)構(gòu)的改善，為全面建立需求決定型會計報告模式提供了厚實的理論基礎(chǔ)和有力的技術(shù)支持。特別是XBRL的發(fā)展更有助于這一模式在實踐中的應(yīng)用。

XBRL（Extensible Business Reporting Language，可擴展商業(yè)報告語言或可擴展業(yè)務(wù)報告語言）是一種在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下披露企業(yè)信息的標(biāo)準(zhǔn)化語言，它基于XML（Extensible Markup Language，可擴展標(biāo)記語言）技術(shù)。典型的HTML文檔是靜態(tài)的，強調(diào)數(shù)據(jù)如何顯示，而XML語言被設(shè)計為動態(tài)文檔，強調(diào)數(shù)據(jù)之間的相互關(guān)系。因此，以XBRL格式報送的財務(wù)報告不僅便于閱讀，而且可以將報告中包含的數(shù)據(jù)分離出來，便于人們按照自身需要加工和處理信息，從而將差異性信息轉(zhuǎn)化為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的信息，或者利用開發(fā)工具轉(zhuǎn)變?yōu)樽约合胍牧硪环N信息，對其進(jìn)行多維度的分析和利用。

XBRL自1998年在美國出現(xiàn)以來，得到了超常規(guī)的發(fā)展，到2006年7月止，XBRL國際組織所擁有的成員數(shù)，已從初創(chuàng)期間的十幾個發(fā)展到四百五十多個，XBRL的應(yīng)用領(lǐng)域涵蓋了資本市場、金融監(jiān)管、稅務(wù)稽查、工商管理、財務(wù)分析、保險和審計等諸多方面。特別是通過近十多年來對技術(shù)規(guī)范（Specification）和分類標(biāo)準(zhǔn)（Taxonomy）的不斷升級和技術(shù)優(yōu)化，XBRL對提高財務(wù)報告處理的準(zhǔn)確性、及時性和效率具有明顯的效果，其所具有的跨平臺使用和無許可證限制的優(yōu)勢逐漸顯現(xiàn)出來，并得到了國內(nèi)外眾多經(jīng)濟組織的認(rèn)可和推崇。我國的上海證券交易所和深圳證券交易所已于2005年加入這一行列，而作為中國會計主管部門的財政部也正在積極籌建XBRL中國組織，策劃制訂符合中國會計準(zhǔn)則的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)。

從理論層面看，近年來我國會計學(xué)者圍繞按需報告思想，將會計理論與信息技術(shù)結(jié)合起來進(jìn)行了深入的研究，形成了許多有價值的觀點和主張。楊周南、張?zhí)煳鳌⑶?、張永雄等學(xué)者在這方面都有獨到的見解和很好的建議，為建立需求決定型會計報告模式提供了有力的支撐。

綜上所述，按照信息使用者需要編制差異性財務(wù)報告已不存在技術(shù)上的障礙，而且具備了較堅實的理論基礎(chǔ)，加之信息的網(wǎng)絡(luò)傳輸和使用成本持續(xù)降低，我國企業(yè)對信息化建設(shè)的高度重視，使需求決定型會計報告模式的建立和應(yīng)用具備了可行性。

四、建立需求決定型會計報告模式需要解決的問題

與供給決定型報告模式相比，需求決定型會計報告模式無論在觀念認(rèn)識，還是在思維方式、工作方法、操作規(guī)程、實務(wù)技術(shù)等方面，都是一種創(chuàng)新甚至是變革，因此需要解決的問題很多。限于篇幅，本文只提出問題，供同行討論并作為今后繼續(xù)研究的內(nèi)容。

（一）會計信息市場的培育

建立和實施需求決定型會計報告模式，必須以成熟的會計信息市場為平臺，準(zhǔn)確定位信息提供者、信息中介機構(gòu)和信息使用者在會計信息市場中的地位和作用，妥善解決三者之間的關(guān)系，重新認(rèn)識會計信息的物品屬性，科學(xué)制定會計信息的市場交易規(guī)則，大力強化會計信息市場的監(jiān)督和管理。

（二）相關(guān)法規(guī)制度的修訂

現(xiàn)行的法規(guī)制度特別是會計法規(guī)體系是完全按照供給決定型會計報告模式的要求設(shè)計的，其出發(fā)點、運行過程和落腳點都與按需報告的思想存在較大的距離。因此，建立和實施需求決定型會計報告模式必須修訂相關(guān)的法規(guī)制度，重新審視和定位法規(guī)制度的制定目的和要求、制定導(dǎo)向和原則、制定程序和方法。

（三）會計人才素質(zhì)的優(yōu)化

我國現(xiàn)有會計人才隊伍的基本特征是執(zhí)行力強而判斷力弱、歷史責(zé)任感強而未來意識弱、考慮制度規(guī)定多而考慮實際需求少、考慮形式統(tǒng)一多而考慮實質(zhì)差異少、注重專業(yè)知識學(xué)習(xí)而忽視信息技術(shù)掌握，很難適應(yīng)需求決定型會計報告模式的要求。因此，必須采取有效措施全面優(yōu)化會計人才隊伍的素質(zhì)，著重培養(yǎng)他們的服務(wù)意識、憂患意識、分析判斷能力、溝通協(xié)調(diào)能力、信息處理能力和求真務(wù)實精神。

（四）會計中介機構(gòu)的規(guī)范

我國注冊會計師行業(yè)目前存在的主要問題是：“掛靠”關(guān)系尚未徹底解除，缺乏嚴(yán)格意義上的獨立性；利益追逐行為不擇手段，缺乏規(guī)范有序的競爭環(huán)境；工作目的側(cè)重于查錯糾弊，評價、服務(wù)等功能沒有真正體現(xiàn)；具體工作停留在審計、鑒證階段，咨詢、代理等業(yè)務(wù)尚未有效開發(fā)。這種狀況嚴(yán)重阻礙著需求決定型會計報告模式的建立和實施。因此，必須強化會計中介機構(gòu)的獨立性，充分發(fā)揮其評價和服務(wù)職能，全面規(guī)范其執(zhí)業(yè)內(nèi)容和行為，使會計中介機構(gòu)真正成為信息提供者與信息使用者溝通的橋梁、聯(lián)系的紐帶，成為會計信息市場的守護(hù)神。

（五）企業(yè)信息化水平的提升

建立和實施需求決定型會計報告模式，必須以先進(jìn)的信息技術(shù)為基礎(chǔ)，以強大的管理系統(tǒng)為平臺，這就要求企業(yè)必須加大人、財、物力的投入，更新技術(shù)設(shè)備和信息處理手段，全面提升信息化水平。

（六）信息使用者博弈意識與理解能力的增強

會計的發(fā)展歷史表明，正是信息使用者需求的不斷擴張，推動了會計信息系統(tǒng)的發(fā)展和完善。因此，強化信息使用者的博弈意識與理解能力，對規(guī)范信息提供者和信息中介機構(gòu)的行為，增強他們的服務(wù)意識和風(fēng)險意識，提高會計信息的質(zhì)量，高效有序地實施需求決定型會計報告模式，無疑具有重要的意義。

（七）會計教育模式的改革

現(xiàn)階段，會計人才隊伍的特征很大程度上反映了我國會計教育存在的問題。現(xiàn)行的會計教育模式所培養(yǎng)的會計人才，無論從財務(wù)會計層面還是從信息技術(shù)層面考察，都不能完全適應(yīng)需求決定型會計報告模式的要求。因此，必須大膽改革會計教育模式，包括會計人才培養(yǎng)目標(biāo)的定位，會計專業(yè)知識結(jié)構(gòu)的規(guī)劃，會計教學(xué)組織工作的設(shè)計，會計教學(xué)手段與方法的改進(jìn)，會計教學(xué)質(zhì)量考核的辦法等。

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