試論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

張偉立　范銀芳　翟進(jìn)步

【摘 要】 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的高低直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，直接關(guān)系到能否正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。因此，會(huì)計(jì)人員要適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。本文在分析會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用基礎(chǔ)上，提出了提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的措施。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 資產(chǎn)減值； 會(huì)計(jì)監(jiān)管

當(dāng)前，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜、多樣，企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性也日益增多，增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間，會(huì)計(jì)人員在許多方面需要運(yùn)用專(zhuān)業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，才能對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)奶幚?，才能合理有效地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。如果會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷能力，就會(huì)使會(huì)計(jì)核算不合理，從而影響企業(yè)整體狀況的公允表達(dá)。因此，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，不斷提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是我國(guó)會(huì)計(jì)人員亟待解決的問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的涵義及特點(diǎn)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財(cái)環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，結(jié)合自己所有的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的行為過(guò)程。它貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的全過(guò)程，其目的在于保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使企業(yè)相關(guān)利益主體做出正確的決策。歸納起來(lái)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷具有以下特點(diǎn)：

（一）目標(biāo)性

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作為會(huì)計(jì)人員從事的主要工作內(nèi)容之一，其目標(biāo)是在符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的前提下，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和揭示會(huì)計(jì)信息時(shí)，除了希望判斷和選擇的結(jié)果能及時(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量外，還希望其對(duì)確認(rèn)、計(jì)量和揭示方法選擇和運(yùn)用，可以有效維系企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

（二）主觀性

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種行為過(guò)程，它受判斷者的知識(shí)程度、實(shí)踐能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境等諸多因素的影響。由于有些判斷很難有一個(gè)明確、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，使不同的人對(duì)同一事項(xiàng)的判斷結(jié)果可能不同，而且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也允許企業(yè)會(huì)計(jì)人員選用不同的方法對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行加工處理。這些都決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果不是客觀的，它具有明顯的主觀性。

（三）專(zhuān)業(yè)性

會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以憑證為依據(jù)，采用專(zhuān)門(mén)的技術(shù)方法，對(duì)一定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，它是一門(mén)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)所作的推論與判定。因此實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體必須專(zhuān)業(yè)。

（四）風(fēng)險(xiǎn)性

會(huì)計(jì)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決定了其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)所起的作用與產(chǎn)生的影響，會(huì)計(jì)人員一旦對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出了某種判斷和結(jié)論，無(wú)論是對(duì)自身還是報(bào)表使用者，都具有經(jīng)濟(jì)后果性，這種經(jīng)濟(jì)后果性一般體現(xiàn)為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷是否準(zhǔn)確，要受很多因素的制約，不可能做到萬(wàn)無(wú)一失。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果具有高風(fēng)險(xiǎn)性。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素

（一）會(huì)計(jì)法律、法規(guī)

它包括《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《稅法》等會(huì)計(jì)法律規(guī)范，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)法律、法規(guī)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷的程度，并通過(guò)一系列保障措施促使其進(jìn)行更客觀的判斷。

（二）經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就是要對(duì)不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行判斷，而且隨著新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)工具的不斷創(chuàng)新，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性越來(lái)越大，它沒(méi)有因商品市場(chǎng)、資本市場(chǎng)的日益規(guī)范而縮小。根據(jù)交易或事項(xiàng)是否已經(jīng)存在、對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告的影響結(jié)果是否確定和金額是否需要估計(jì)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以分為基本確定、低度不確定、中度不確定以及高度不確定四類(lèi)業(yè)務(wù)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性越高，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的要求就越高，失誤風(fēng)險(xiǎn)就越大。

（三）知識(shí)結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗(yàn)

專(zhuān)業(yè)知識(shí)是會(huì)計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的特色所在，也是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的前提條件。良好的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)和廣泛的知識(shí)面，這就要求會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不能只限于本專(zhuān)業(yè)，而是既要有一定的深度，又要有一定的廣度，需要做到深廣結(jié)合。而經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蛐纬膳c特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識(shí)，使人在遇到相同問(wèn)題時(shí)能得到更快更合理的解決。

（四）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德

職業(yè)道德依靠人們的信念、習(xí)慣以及教育的力量維持存在于人們的意識(shí)和社會(huì)輿論之中，它只發(fā)生在法規(guī)和準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員行為限制的邊緣地帶。職業(yè)判斷的合理程度也取決于這種以道德為基礎(chǔ)的行為自律程度。會(huì)計(jì)人員如果具有高尚的職業(yè)道德，對(duì)企業(yè)和社會(huì)具有較高的責(zé)任心，就會(huì)有良好的會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)，排除利益干擾，根據(jù)客觀事實(shí)做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，提供真實(shí)、有效的會(huì)計(jì)信息。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用

（一）對(duì)資產(chǎn)減值的判斷

按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否出現(xiàn)了減值跡象。對(duì)于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，以確定減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于資產(chǎn)是否存在減值，是按單項(xiàng)資產(chǎn)還是按資產(chǎn)組確定減值損失以及可收回金額的確定都需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在實(shí)際操作中，未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定都是非常關(guān)鍵，也是難以確定的問(wèn)題。預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量，是企業(yè)管理層對(duì)資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)過(guò)程現(xiàn)金流量的最佳估計(jì)，不能僅從單項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立來(lái)看，而必須將其與整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況綜合起來(lái)考慮。在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)使用的折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)是稅前的，反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率，這也需要會(huì)計(jì)人員的判斷。

（二）對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益必須同時(shí)符合兩個(gè)條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。這里的商業(yè)實(shí)質(zhì)必須是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。“資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額”怎樣準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，“顯著不同”的判斷標(biāo)準(zhǔn)怎樣把握，“重大的”的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)又應(yīng)該怎樣把握，這對(duì)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗(yàn)。對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征，以及換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合所能產(chǎn)生的最大效益來(lái)做一個(gè)基本的判斷，并為以后的相關(guān)判斷提供適當(dāng)?shù)膮⒖肌?/p>

（三）對(duì)或有事項(xiàng)的判斷

或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)，常見(jiàn)的或有事項(xiàng)主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等?；蛴惺马?xiàng)的結(jié)果可能會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債、或有資產(chǎn)或者或有負(fù)債，其中預(yù)計(jì)負(fù)債屬于負(fù)債的范疇，當(dāng)符合負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)予確認(rèn)。通常情況下，要使一項(xiàng)或有事項(xiàng)最終確認(rèn)為負(fù)債，會(huì)計(jì)人員要進(jìn)行如下的職業(yè)判斷：一是判斷或有事項(xiàng)形成的是潛在義務(wù)還是現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是如果形成的是現(xiàn)時(shí)義務(wù)，判斷該義務(wù)的履行是否很可能（發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%）導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是判斷該義務(wù)的金額是否能可靠地計(jì)量。

（四）對(duì)借款費(fèi)用資本化問(wèn)題的判斷

在借款費(fèi)用準(zhǔn)則中，對(duì)于借款費(fèi)用是否應(yīng)予以資本化，其判斷的依據(jù)必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。在進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)，首先應(yīng)判斷借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化的資產(chǎn)范圍，再確認(rèn)每期產(chǎn)生的借款費(fèi)用是應(yīng)該費(fèi)用化直接計(jì)入當(dāng)期損益，還是應(yīng)該資本化計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本；然后再確認(rèn)開(kāi)始資本的時(shí)點(diǎn)，以及每期借款費(fèi)用資本化的金額（包括利息費(fèi)用和輔助費(fèi)用及匯兌差額）。對(duì)于因某些原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷的業(yè)務(wù)，應(yīng)判斷中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用是應(yīng)該繼續(xù)資本化，還是中斷資本化。對(duì)于停止資本化的時(shí)點(diǎn)也要進(jìn)行判斷，在界定時(shí)主要是看經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非表現(xiàn)形式，要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)判斷借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)問(wèn)題。

四、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的措施

（一）進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)人員的選擇范圍，在會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)計(jì)量等多方面給予會(huì)計(jì)人員更大的空間，其本意是讓企業(yè)披露更符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。然而在實(shí)際操作過(guò)程中可能出現(xiàn)鉆準(zhǔn)則的漏洞，以職業(yè)判斷為由，進(jìn)行違規(guī)操作的現(xiàn)象。因此，在準(zhǔn)則制定方面應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外研究成果，完善準(zhǔn)則體系，解釋會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中相應(yīng)的規(guī)范部分并提供指南，以確保會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的客觀性。此外，應(yīng)當(dāng)建立健全有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度等的執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制，加大對(duì)濫用職業(yè)判斷違規(guī)操作的懲罰力度，以體現(xiàn)和保證會(huì)計(jì)法規(guī)和制度的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。

（二）轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的思想觀念，增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)

在長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，我國(guó)已形成排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)，這是由于過(guò)去長(zhǎng)期實(shí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所造成的。在這種情況下，會(huì)計(jì)人員缺乏獨(dú)立判斷的意愿和行動(dòng)，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)照搬以前的做法，或者請(qǐng)示領(lǐng)導(dǎo)遵照?qǐng)?zhí)行，不敢越雷池半步。如今新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了新的要求。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)人員必須改變過(guò)去按圖索驥的工作方式，提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí)，更新思維方式，改變過(guò)去按部就班的模式，增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)。

（三）加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)

根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》，財(cái)政部制定了《會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育規(guī)定》，明確了會(huì)計(jì)人員每年接受培訓(xùn)的時(shí)間累計(jì)不應(yīng)少于24學(xué)時(shí)。作為會(huì)計(jì)管理部門(mén)，要樹(shù)立現(xiàn)代教育觀念，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員具備終身學(xué)習(xí)的能力。在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的后續(xù)教育，有針對(duì)性地組織社會(huì)力量對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，如闡釋和培訓(xùn)新準(zhǔn)則、各項(xiàng)法規(guī)制度的要點(diǎn)、難點(diǎn)以及對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的討論等，以全面提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。作為會(huì)計(jì)人員，要有終身學(xué)習(xí)的意識(shí)，并端正態(tài)度，了解培訓(xùn)的重要性，認(rèn)真對(duì)待每次培訓(xùn)，不斷充實(shí)和更新知識(shí)，準(zhǔn)確領(lǐng)會(huì)相關(guān)政策、準(zhǔn)則和制度的基本內(nèi)容和精神實(shí)質(zhì)，使之成為開(kāi)展會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的利器。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐訓(xùn)練，積累執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的活動(dòng)，會(huì)計(jì)人員只有在掌握專(zhuān)業(yè)知識(shí)的基礎(chǔ)上，提高適應(yīng)復(fù)雜多變會(huì)計(jì)環(huán)境的能力才能做好職業(yè)判斷，而這種能力不是與生俱來(lái)的，必須通過(guò)不斷訓(xùn)練、實(shí)踐，長(zhǎng)期積累才能形成。為了提高會(huì)計(jì)人員的實(shí)踐能力，必須做好以下兩項(xiàng)工作：一是會(huì)計(jì)人員的工作崗位應(yīng)當(dāng)有計(jì)劃地進(jìn)行輪換，以促進(jìn)會(huì)計(jì)人員全面熟悉各個(gè)會(huì)計(jì)工作崗位的業(yè)務(wù)，不斷提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)；二是會(huì)計(jì)人員要養(yǎng)成好的思維習(xí)慣，善于在會(huì)計(jì)工作實(shí)踐中積極總結(jié)，經(jīng)常交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并不斷豐富執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。

【參考文獻(xiàn)】

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