論我國分稅制下稅收橫向分配制度的構(gòu)建

[摘要] 本文以民族地區(qū)為視角，討論稅收橫向分配制度的構(gòu)建。在厘清橫向稅收分配與縱向稅收分配、財(cái)政分配關(guān)系的基礎(chǔ)上，并結(jié)合三峽電站的案例，探討我國稅收橫向分配在“一事一議”格局下所存在的問題，并就稅收橫向分配的制度化構(gòu)建的兩個(gè)文件進(jìn)行討論，提出我國的稅收橫向分配制度應(yīng)在征收管理層面細(xì)化“屬地管理”原則，在制度層面確立“先分后稅”模式。

[關(guān)鍵詞] 稅收橫向分配；分稅制；先分后稅；屬地管理

[中圖分類號] F812[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1006－6470（2009）02－0047－07

稅收分配，包括稅收縱向分配和稅收橫向分配，我國1994年確立的分稅制中，只有中央與地方的稅收縱向分配，沒有地方政府間的稅收橫向分配。而事實(shí)上，稅收橫向分配在實(shí)踐中總是發(fā)生。因此，需要從理論上對稅收橫向分配問題進(jìn)行探討，以完善我國的分稅制，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。民族地區(qū)作為我國的經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，始終面臨著資源優(yōu)勢如何轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢的難題。本文認(rèn)為，民族地區(qū)的資源優(yōu)勢要轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，必須將其資源優(yōu)勢所帶來的相關(guān)利益，主要是稅收利益留在民族地區(qū)，即將資源所帶來的利益制度化于稅收分配格局中。因此，稅收橫向分配制度對民族地區(qū)具有重大意義。

一、稅收橫向分配、稅收縱向分配與財(cái)政分配

稅收橫向分配制度是在中央政府與地方政府稅收縱向分配的格局內(nèi)，劃分地方政府間橫向稅收利益的制度。稅收橫向分配的特征是：主體是兩個(gè)或多個(gè)地方政府，不涉及中央政府;它是不同地方政府（利益相關(guān)方）對自己應(yīng)得稅收利益的局部性分割，具有利益直接相關(guān)性，與區(qū)域政府法定管理范圍和稅收“屬地管理”原則有關(guān)，要求收益權(quán)與管轄權(quán)一致。[1]

稅收橫向分配與稅收縱向分配共同架構(gòu)了中國的稅收分配格局。稅收橫向分配制度要與稅收縱向分配制度相契合。稅收縱向分配，是在中央政府與地方政府之間按照分稅制規(guī)定劃分稅收收入，目的是為了實(shí)現(xiàn)事權(quán)，即實(shí)現(xiàn)政府的財(cái)政支出和事務(wù)管理與履行政府職能有關(guān)。稅收縱向分配的主體既有中央政府，又有地方政府，是中央政府與地方政府之間進(jìn)行的縱向利益劃分，其依據(jù)是分稅制，利益大小與政府法定事權(quán)存在關(guān)系，利益主體之間地位并不平等，具有全局性、總括性和兼顧性。[2]

稅收橫向分配的實(shí)現(xiàn)方式是區(qū)域政府之間平等協(xié)商。在這個(gè)過程中，中央政府可以起到協(xié)調(diào)和促進(jìn)的作用，將稅收橫向分配模式與稅收縱向分配模式結(jié)合起來，以建立包括中央與地方、地方與地方之間的更完整的分稅制。

稅收橫向分配與稅收縱向分配屬于稅收分配，稅收分配區(qū)別于財(cái)政分配。稅收分配的主要根據(jù)是區(qū)域?qū)Χ愒簇暙I(xiàn)的大小；財(cái)政分配則是財(cái)政資金在全部利益主體之間進(jìn)行的利益劃分，與生產(chǎn)、經(jīng)營和其他營利性活動(dòng)無關(guān)，與屬地原則無關(guān)，但與不同區(qū)域公共服務(wù)水平密切相關(guān)，其主要職能是通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方式調(diào)節(jié)不同區(qū)域之間提供公共服務(wù)的差距，以便從整體和全局上實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

二、區(qū)域稅源與稅收背離：稅收橫向分配制度建立的原因

負(fù)稅人（對間接稅而言，納稅人往往不是負(fù)稅人）付出稅收應(yīng)當(dāng)獲得相當(dāng)?shù)墓伯a(chǎn)品利益。我國實(shí)行以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的雙主體稅制體系。在流轉(zhuǎn)稅中，增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅實(shí)行生產(chǎn)地（進(jìn)口地）課稅而非消費(fèi)地課稅辦法，其重要特點(diǎn)是可轉(zhuǎn)嫁性。流轉(zhuǎn)稅主要由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，但并未按一定比例在負(fù)稅人居住地的政府間分配。這是一種不能體現(xiàn)財(cái)政公平原則的非對稱的財(cái)政機(jī)制。[3]在所得稅中，企業(yè)所得稅法頒布后，所實(shí)行的法人所得稅制，帶來了區(qū)域稅收轉(zhuǎn)移問題。分稅種看，我國區(qū)域稅源與稅收的背離主要體現(xiàn)在：

增值稅。我國增值稅收入主要來自于制造業(yè)、采礦業(yè)、電力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)以及進(jìn)口貨物。其中，制造業(yè)增值稅收入占有重要地位。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)集中了主要的制造業(yè)企業(yè)，是生產(chǎn)地，也是銷售地。民族地區(qū)則是這些制造業(yè)產(chǎn)品的消費(fèi)地。增值稅是可轉(zhuǎn)嫁稅，其稅負(fù)最終由消費(fèi)者承擔(dān)，即由消費(fèi)地消費(fèi)者通過購買貨物的形式承擔(dān)。這樣，民族地區(qū)的消費(fèi)者通過購買商品承擔(dān)了增值稅，但增值稅收入沒有留在民族地區(qū)，而是留在作為生產(chǎn)地（銷售地）的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。

營業(yè)稅。按照現(xiàn)行《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，交通運(yùn)輸企業(yè)的納稅地點(diǎn)在機(jī)構(gòu)所在地，因此，對從事“西氣東輸”、“西電東送”等資源輸出的民族地區(qū)企業(yè)，納稅地點(diǎn)也在其機(jī)構(gòu)所在地，在總部經(jīng)濟(jì)的作用下，這些企業(yè)的機(jī)構(gòu)所在地一般是在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。帶來的結(jié)果是，從民族地區(qū)開采的資源，通過管道運(yùn)輸?shù)浇?jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)使用，其運(yùn)輸營業(yè)稅也在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)繳納，民族地區(qū)得不到稅收收入。資源的轉(zhuǎn)移導(dǎo)致了稅收收入的轉(zhuǎn)移，這種分配方式既不利于對稅源實(shí)行源泉管理，又進(jìn)一步加劇了地區(qū)間利益分配的不合理。

城鎮(zhèn)土地使用稅。按照現(xiàn)行稅制，對火電、水利、煤炭、礦山、鹽場、建材、林業(yè)等行業(yè)和中國石油天然氣總公司、中國海洋石油總公司等企業(yè)的特殊用地劃分了征免稅界限和給予政策性減免稅照顧。從構(gòu)成上看，上述稅收優(yōu)惠主要集中于資源性行業(yè)和企業(yè)，而民族地區(qū)恰是資源性行業(yè)和企業(yè)的集中地。政策性減免稅照顧對于支持重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策，起到了相應(yīng)的作用，但無疑造成了民族地區(qū)稅源與稅收的背離。對于貢獻(xiàn)了當(dāng)?shù)刭Y源的民族地區(qū)而言，城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收優(yōu)惠一方面造成稅收的減少，另一方面也使得民族地區(qū)環(huán)境補(bǔ)償?shù)荣Y源開發(fā)后期工作的財(cái)政投入成了無源之水，不利于資源開發(fā)和民族地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展。

企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，判定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，由按《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的“獨(dú)立核算”，改為在法人所得稅制下的“法人”，由總機(jī)構(gòu)匯總納稅的企業(yè)數(shù)量將比實(shí)行企業(yè)所得稅制時(shí)增加很多。據(jù)廣西財(cái)政廳的研究，實(shí)行以法人企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，非法人的分支機(jī)構(gòu)不再繳納企業(yè)所得稅，將使已在廣西設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)移到區(qū)外法人機(jī)構(gòu)所在地繳納，造成廣西稅收進(jìn)一步外流。據(jù)測算，流出區(qū)外的內(nèi)資企業(yè)由2005年的45戶增加到2008年的近60戶，流出的企業(yè)所得稅由4.5億元增加到2008年的7.5億元，約減收3億元。[4]法人所得稅制帶來民族地區(qū)稅源與稅收背離問題的進(jìn)一步凸顯。

在稅源與稅收的背離中，民族地區(qū)財(cái)政一方面表現(xiàn)為原料及初級產(chǎn)品剩余價(jià)值的大量轉(zhuǎn)移，另一方面，又表現(xiàn)為國家財(cái)政的大量補(bǔ)助。[5]必須尋求稅收橫向分配的制度化構(gòu)建，建立合理、規(guī)范的稅收橫向分配制度，解決資源富有地區(qū)“富饒的貧困”，破除“資源詛咒”。

三、稅收橫向分配的實(shí)踐探索：三峽電站的啟示

為解決區(qū)域稅收和稅源背離，保障各方的稅收利益，相關(guān)實(shí)踐始終在進(jìn)行。其中，最具啟示意義的探索是三峽電站的稅收橫向分配模式。

1993年，長江三峽水利樞紐工程開工建設(shè)，預(yù)計(jì)工期17年。按照《長江三峽工程建設(shè)移民條例》（2001年國務(wù)院299號令，下稱“299號令”）第四十六條規(guī)定，三峽電站投產(chǎn)后繳納的稅收依法留給地方的部分，分配給湖北省和重慶市人民政府，用于支持三峽庫區(qū)建設(shè)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，具體的辦法由財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門制定，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施。

三峽電站的稅收征管分為三個(gè)階段，在2003年第一臺機(jī)組發(fā)電之前為電站建設(shè)階段，這一階段的基本建設(shè)方面的稅收主要由湖北省屬地管理，稅收直接入湖北庫和中央庫；第二階段2003年第一臺機(jī)組發(fā)電到2009年全部完工；第三階段為2009年完工之后，國家尚未明確具體的征管辦法。

其中，在第二階段，三峽電站發(fā)電實(shí)現(xiàn)的稅收收入：(1)增值稅地方共享部分和城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加，按照三峽工程綜合淹沒實(shí)物比例分配，重慶為84.33%，湖北為15.67%；(2)地方稅，包括營業(yè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅等實(shí)行屬地管理，收入歸湖北；(3)2009年之前，三峽電站及同屬長江電力的葛洲壩電站的企業(yè)所得稅全部留給中國長江三峽工程開發(fā)總公司，作為三峽工程建設(shè)基金，用于三峽建設(shè)。(4)在稅收征管上，三峽電站稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報(bào)、涉稅事項(xiàng)審批、稅收檢查、稅務(wù)行政處理等均由湖北省負(fù)責(zé)，湖北省稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將上述事項(xiàng)副本轉(zhuǎn)交給重慶市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并會(huì)同重慶稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查，重慶市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對三峽稅收征收管理有知情權(quán)和異議權(quán)，不能達(dá)成一致時(shí)由國稅總局裁決。

上述政策安排出臺后，相關(guān)的分歧和爭議并未結(jié)束。在三峽電站建設(shè)即將完成，稅收收入逐年增加的情況下，湖北省和重慶市開始了對三峽電站的“爭奪”。

湖北省稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，三峽電站對于重慶市來說，只存在流經(jīng)當(dāng)?shù)睾鸵泼竦确嵌愒葱纬梢蛩?，不能認(rèn)定為一個(gè)稅源地。對此，只能通過財(cái)政手段來解決其財(cái)權(quán)主張。并指出，“299號令”所試圖進(jìn)行的政策安排就是一種財(cái)政舉措，只是在隨后財(cái)政部和國家稅務(wù)總局跟進(jìn)的具體辦法上引入了稅權(quán)安排，從而使問題糾葛不清。目前這種分配方式采取個(gè)案處理方法，缺乏制度規(guī)范性，弊端甚多，而且不符合稅收“屬地管理”原則。湖北省稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照現(xiàn)行政策測算，如果不與重慶分成，在2003－2009年期間，湖北省可得增值稅收入23.45億元；如果與重慶市分成，只能得到3.67億元。在分配上明顯不公平。[6]湖北省稅務(wù)機(jī)關(guān)還認(rèn)為，湖北是三峽電站的生產(chǎn)地、經(jīng)營地、核算地和機(jī)構(gòu)所在地，按照稅收“屬地管理”原則，三峽電站的稅收應(yīng)該由湖北負(fù)責(zé)征收。

對此，重慶市稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同看法。重慶市稅務(wù)機(jī)關(guān)提出，三峽電站的稅收管轄權(quán)屬于誰，關(guān)鍵要看三峽電站的“生產(chǎn)地”在哪里，三峽電站由大壩區(qū)和水庫區(qū)兩個(gè)部分構(gòu)成，庫區(qū)和壩區(qū)必不可分，離開庫區(qū)或壩區(qū)，三峽電站都無法發(fā)電。庫區(qū)重慶和壩區(qū)湖北是三峽電站的共同“生產(chǎn)場所”，兩地在法律上都享有稅收收益權(quán)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理分配。稅收歸屬權(quán)是“屬地原則”的核心體現(xiàn)，征管地可以只有一個(gè)，但是歸屬權(quán)必須在多個(gè)“屬地”政府之間進(jìn)行橫向分配，否則就是對屬地原則的否認(rèn)。

對于城建稅和教育費(fèi)附加兩地分享的做法，雙方也有爭論。湖北省稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，這種做法不僅改變了城建稅的繳納地點(diǎn)和使用途徑，而且教育費(fèi)附加和城建稅本身就是法定的地方稅，不存在分享問題，這種安排“越位侵犯了地方的合法財(cái)權(quán)”。重慶市稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，三峽電站產(chǎn)生的稅收，是指與三峽電站發(fā)電有關(guān)的一切稅收，簡稱三峽電站發(fā)電稅收，包括所得稅、增值稅，也包括城建稅和教育費(fèi)附加。[7]

1994年，我國確立的分稅制財(cái)政管理體制只是抽象劃分了中央與地方的財(cái)政收入分配問題，未界定不同地方政府間的收入分配格局。湖北省與重慶市圍繞三峽電站的爭論是上述分配格局帶來的必然結(jié)果。它啟示我們，稅收橫向分配勢在必行，但依靠“一事一議”方式解決有很大缺陷，其制度化構(gòu)建已迫在眉睫。

四、由“一事一議”到逐漸制度化：探索及其評析

除了上述“一事一議”的解決思路外，還存在制度化探索的努力，即《財(cái)政部、中國人民銀行、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營集中繳庫企業(yè)所得稅地區(qū)間分配辦法>的通知》（財(cái)預(yù)［2003］452號，以下簡稱“452號文件”）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行印發(fā)＜跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法＞》（財(cái)預(yù)[2008]10號，以下簡稱“10號文件”）。

根據(jù)“452號文件”規(guī)定，跨區(qū)經(jīng)營、集中繳庫企業(yè)所得稅中依法由地方分享部分按照企業(yè)經(jīng)營收入、職工人數(shù)和資產(chǎn)總額三個(gè)因素在相關(guān)地區(qū)之間分配，權(quán)重分別為0.35、0.35和0.30。計(jì)算公式為：某省分配額＝集中繳納的企業(yè)所得稅×地方分享比例×該省分配系數(shù)。

其第10條規(guī)定：“集中納稅企業(yè)所得稅中央分享部分就地納入中央國庫，地方分享部分按分配系數(shù)劃轉(zhuǎn)到地方國庫，年度終了時(shí)中央和地方進(jìn)行清算。具體劃轉(zhuǎn)辦法由財(cái)政部另行制定?！笨梢姡@是一種“先稅后分”模式，即先由總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅，然后由財(cái)政部門通過財(cái)政劃轉(zhuǎn)方式分配給各地方政府。這種模式旨在解決跨區(qū)域經(jīng)營集團(tuán)稅收收入的分享問題。但其缺陷在于：(1)列入范圍的只是部分中央企業(yè)及地方金融企業(yè)（具體名單由財(cái)政部確定）。(2)難以考慮區(qū)域之間存在的稅收優(yōu)惠政策差異，尤其是對享受“西部大開發(fā)”稅收優(yōu)惠政策的民族地區(qū)而言，更是如此。(3)企業(yè)所得稅于總機(jī)構(gòu)所在地征收入庫后，由財(cái)政部門通過財(cái)政劃轉(zhuǎn)給各個(gè)區(qū)域，環(huán)節(jié)增加，鏈條拉長，時(shí)間延長，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的稅收收入到次年4月才能由財(cái)政劃撥到位，在時(shí)間上存在滯后效應(yīng)，既不利于調(diào)動(dòng)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理積極性，也使地方政府無法根據(jù)當(dāng)年的收入情況合理安排預(yù)算支出。[8](4)由財(cái)政環(huán)節(jié)劃轉(zhuǎn)，不符合稅收收入歸屬與稅收來源相一致原則，混淆了稅收分配與財(cái)政分配。

2008年1月1日，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施，確立了法人所得稅制。其《實(shí)施條例》第一百二十五條規(guī)定，企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。由此，“10號文件”出臺。

出臺“10號文件”是為了保證新《企業(yè)所得稅法》順利實(shí)施，妥善處理地區(qū)間利益分配關(guān)系，做好跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅收入的征繳和分配管理工作?？傮w看，“10號文件”有助于協(xié)調(diào)地區(qū)間稅收利益關(guān)系，提高稅收征管質(zhì)量，具體體現(xiàn)在：

（1）細(xì)化了“先稅后分”模式。“452號文件”雖給出了跨地區(qū)經(jīng)營集中繳庫企業(yè)所得稅地區(qū)間分配的因素和權(quán)重，但失之籠統(tǒng)，實(shí)施起來較困難?！?0號文件”則明確規(guī)定，總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分，25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享，50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享，25%按一定比例在各地間進(jìn)行分配。并對就地預(yù)繳作了詳細(xì)解讀，一定程度上彌補(bǔ)了“452號文件”存在的不足，細(xì)化了“先稅后分”模式。且“10號文件”注意到了總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不一致的情形，為加強(qiáng)其操作性，規(guī)定總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)適用稅率不一致的，應(yīng)分別計(jì)算應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額，分別按適用稅率繳納。之后《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國稅發(fā)[2008]28號，以下簡稱“28號文件”）第十六條規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后依照規(guī)定的三因素及其權(quán)重，計(jì)算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額后，再分別按總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所在地的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這種稅基分配方式，避免了直接分配稅額但因稅率不同帶來的繁瑣和麻煩，使稅收分配趨向科學(xué)和規(guī)范，操作性顯著加強(qiáng)。[9]

（2）協(xié)調(diào)了總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)所在地的財(cái)政利益。按照《關(guān)于印發(fā)＜加強(qiáng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法＞的通知》（國稅發(fā)〔1995〕198號）規(guī)定，匯繳成員企業(yè)和單位在按規(guī)定向匯繳企業(yè)和單位匯總所得額（或虧損額）時(shí)，必須按稅法的有關(guān)規(guī)定向經(jīng)營所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告匯繳納稅情況，報(bào)送納稅申報(bào)表，并附財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表等有關(guān)資料。納稅申報(bào)表亦應(yīng)同時(shí)逐級上報(bào)匯繳企業(yè)和單位，以便匯繳入庫地稅務(wù)機(jī)關(guān)備查。匯繳成員企業(yè)和單位所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對成員企業(yè)和單位申報(bào)納稅情況進(jìn)行定期檢查。稅法規(guī)定的匯算清繳期限或入庫地稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的匯算清繳期間過后，匯繳成員企業(yè)和單位所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)要對匯繳成員企業(yè)和單位進(jìn)行清繳檢查。發(fā)現(xiàn)與申報(bào)數(shù)不符而少繳的稅款，應(yīng)由所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)作為查補(bǔ)稅額，按預(yù)算級次就地繳入金庫。

在上述體制下，既有總機(jī)構(gòu)集中繳納，又有成員企業(yè)就地按一定比例預(yù)繳，而匯繳后的稽查收入則全額就地入庫。對其中的共享稅而言，就地入庫意味著地方政府可分享收入，而地方政府的意志會(huì)在較大程度上影響當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的行為。這就產(chǎn)生了一個(gè)問題：如果成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)平時(shí)嚴(yán)格管理，就影響了成員企業(yè)在當(dāng)?shù)厝霂斓幕槭杖?。這樣的規(guī)定成為成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理不到位的誘因。[10]

“10號文件”規(guī)定了各方的利益邊界，既協(xié)調(diào)了總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)所在地的財(cái)政利益，也有助于提高稅收征管質(zhì)量。對于跨省市總分機(jī)構(gòu)企業(yè)繳納的所得稅稅款滯納金、罰款收入，則明確規(guī)定，不實(shí)行跨地區(qū)分享，按中央與地方60∶40分成比例就地繳庫。

（3）一定程度上落實(shí)了“分級管理”的原則。之前的“分級管理”是通過“逐級申報(bào)”、“定期檢查”、“清繳檢查”、“信息反饋”等方式實(shí)現(xiàn)的，需要入庫地稅務(wù)機(jī)關(guān)與匯繳成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的相互配合。但由于匯總繳納方式下入庫地稅務(wù)機(jī)關(guān)與匯繳成員企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)政利益不一致，導(dǎo)致“分級管理”無法落到實(shí)處?！?0號文件”明確了總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的權(quán)利和義務(wù)，各方各司其職，“分級管理”的原則一定程度上得到落實(shí)。

（4）節(jié)約了財(cái)政管理成本。“452號文件”規(guī)定企業(yè)所得稅于總機(jī)構(gòu)所在地征收入庫后，由財(cái)政部門通過財(cái)政劃轉(zhuǎn)給各個(gè)區(qū)域，環(huán)節(jié)增加，鏈條拉長，時(shí)間延長，不利于財(cái)政管理成本的節(jié)約?！?0號文件”則通過總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)按一定比例在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行預(yù)繳，實(shí)現(xiàn)了財(cái)政收入在當(dāng)?shù)氐闹苯尤霂?，降低了由?cái)政先收取再劃轉(zhuǎn)所造成的時(shí)間、人工、設(shè)備等的耗費(fèi)。

雖然有上述優(yōu)點(diǎn)，但“10號文件”仍有如下缺陷：

（1）沒有跳出“先稅后分”的大框架?！?0號文件”雖然在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)稅率不一致時(shí)采取了分配稅基的“先分后稅”模式，但仍沒有脫離“先稅后分”的大框架。首先，其25%（總機(jī)構(gòu)）－50%（各分支機(jī)構(gòu)）－25%（總分支機(jī)構(gòu)）的分配比例是建立在應(yīng)納稅額基礎(chǔ)上的，也就是說，先計(jì)算出總分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅額，再在總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)之間按比例進(jìn)行分配。其次，總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分仍保留了25％按一定比例在各地間進(jìn)行分配，即財(cái)政調(diào)庫部分。

（2）過于復(fù)雜，且混淆了征收管理權(quán)和稅收收益權(quán)?！?0號文件”規(guī)定，總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額的地方分享部分，25％由總機(jī)構(gòu)所在地分享，50％由各分支機(jī)構(gòu)所在地分享，25％按一定比例在各地間進(jìn)行分配，即企業(yè)全部應(yīng)納稅額，10%由總機(jī)構(gòu)所在地分享，20%由各分機(jī)構(gòu)所在地分享，10%（25%40%）按一定比例在各有關(guān)區(qū)域進(jìn)行分配?！?8號文件”對此進(jìn)一步細(xì)化，規(guī)定總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機(jī)構(gòu)間分?jǐn)傤A(yù)繳，50%由總機(jī)構(gòu)預(yù)繳。總機(jī)構(gòu)預(yù)繳的部分，其中25%就地入庫，25%預(yù)繳入中央國庫，按照“10號文件”有關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配。這個(gè)辦法雖然在預(yù)繳方法和比例上做了統(tǒng)一規(guī)定，但操作復(fù)雜，似乎是將征管方式、入庫地點(diǎn)和收入分配混淆了，應(yīng)予改進(jìn)。[11]

五、構(gòu)建稅收橫向分配制度：細(xì)化“屬地管理”原則與建立“先分后稅”模式

構(gòu)建稅收橫向分配制度應(yīng)遵循以下原則：

（1）堅(jiān)持稅收分配的原則。如果是稅收和稅源背離的問題，就在征收環(huán)節(jié)通過界定征收權(quán)解決；如果不是，就通過財(cái)政分配方式解決。

（2）堅(jiān)持稅基分配的原則。在堅(jiān)持稅收分配的大原則下，應(yīng)堅(jiān)持稅基分配原則。稅基分配是指不同因素所占比重，綜合計(jì)算出系數(shù)，按照系數(shù)在各相關(guān)利益方分配應(yīng)納稅所得額。稅額分配則是指不同因素所占比重，綜合計(jì)算出系數(shù)，按照系數(shù)在各相關(guān)利益方分配應(yīng)納稅額。以企業(yè)所得稅為例，稅率存在區(qū)域差異，在此背景下，稅基分配要較稅額分配更易行高效。

（3）以對稅源貢獻(xiàn)大小為依據(jù)，確保稅收轉(zhuǎn)出地利益的原則。對納稅人跨區(qū)域經(jīng)營涉及稅收繳納時(shí)，應(yīng)將稅收收入在利益相關(guān)方進(jìn)行橫向分配，以平衡不同主體的利益訴求，但必須以對稅源貢獻(xiàn)大小為依據(jù)。在分配上，應(yīng)確保稅收轉(zhuǎn)出地的利益，這樣才有利于實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展的目標(biāo)。否則會(huì)影響區(qū)域政府間的財(cái)力平衡，影響區(qū)域間協(xié)調(diào)、公平發(fā)展。

（4）不得侵蝕中央稅收收入的原則。稅收橫向分配制度是不同地方政府之間就稅收利益進(jìn)行橫向平等協(xié)商的制度，中央稅收收入不在其協(xié)商范圍內(nèi)，因此，應(yīng)確保分稅制格局下的中央政府收入。

以上原則進(jìn)一步細(xì)化，則在構(gòu)建稅收橫向分配制度中，需細(xì)化“屬地管理”原則，建立“先分后稅”模式。

1.細(xì)化“屬地管理”原則

現(xiàn)行的稅收管理建立在以稅收收入為考核標(biāo)準(zhǔn)的屬地化管理基礎(chǔ)上。稅收屬地管理的優(yōu)勢在于方便納稅人納稅，同時(shí)也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)管理。但是，在這一原則性規(guī)定下，不同稅種就納稅地點(diǎn)進(jìn)行了界定，出現(xiàn)了包括機(jī)構(gòu)所在地、報(bào)關(guān)地、銷售地、核算地、應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地、土地所在地、實(shí)際經(jīng)營管理所在地等多種表述，造成了一定程度的混亂。且對同一表述，也往往有不同理解。例如，增值稅法規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但“機(jī)構(gòu)所在地”是一個(gè)模糊的概念，可以理解為“總機(jī)構(gòu)”、“管理機(jī)構(gòu)”、“注冊地機(jī)構(gòu)”、“生產(chǎn)機(jī)構(gòu)”、“經(jīng)營機(jī)構(gòu)”等。相應(yīng)的，上述各機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有理由爭奪稅收管轄權(quán)。企業(yè)所得稅也存在類似問題，前述湖北省和重慶市爭奪三峽電站稅收即充分體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

構(gòu)建稅收橫向分配制度須細(xì)化“屬地管理”原則。首先，如果這個(gè)“地”與稅源直接相聯(lián)系，“地”所在政府可以直接取得稅收收入。這種情況下，“地”可以是生產(chǎn)地、經(jīng)營地、納稅義務(wù)發(fā)生地、銷售地、營業(yè)地、應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地等。因?yàn)檫@個(gè)“地”，要么直接從事生產(chǎn)或者經(jīng)營活動(dòng)，創(chuàng)造了稅源，能夠提供稅收；要么其本身就是稅源性財(cái)產(chǎn)，也能夠提供稅收。這兩種情況都可以直接實(shí)行稅收“屬地管理”，并由“地”所在政府取得稅收收入。同時(shí)，稅源地的界定，不能過寬，否則會(huì)激化地方政府爭搶稅收利益的局面，也會(huì)使得問題更加復(fù)雜；同時(shí)也不能過窄，從而忽略稅收轉(zhuǎn)出地政府的現(xiàn)實(shí)利益。稅源地應(yīng)當(dāng)是稅收的直接來源地或形成地?！?52號文件”和“10號文件”中確定的三個(gè)分配系數(shù)，即收入、職工、資產(chǎn)，可用于稅源地的判定。也就是說，只有當(dāng)企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)有資產(chǎn)、有收入、有職工時(shí)，才能認(rèn)定為稅源地。[12]其次，如果這個(gè)“地”不與稅源直接相聯(lián)系，“地”所在政府則可以按照其對稅源貢獻(xiàn)大小與其他利益相關(guān)方政府之間共同分享稅收。在這種情況下，“地”可以是機(jī)構(gòu)所在地、核算地、負(fù)責(zé)經(jīng)營管理與控制的機(jī)構(gòu)所在地等。這個(gè)“地”并不直接從事生產(chǎn)或者經(jīng)營活動(dòng)，但負(fù)有管理職能，間接為創(chuàng)造稅源作出了貢獻(xiàn)，這個(gè)“地”所在政府也就可以與創(chuàng)造稅源這個(gè)“地”所在政府按其貢獻(xiàn)大小分享相應(yīng)比例稅收。這樣，既堅(jiān)持了“屬地管理”原則，避免了可能產(chǎn)生的管理混亂，又解決了因?qū)Α暗亍碑a(chǎn)生分歧而爭奪稅收管轄權(quán)、爭奪稅源和稅收的問題。[13]

2.建立“先分后稅”模式

“先分后稅”模式遵循了稅收分配的原則，將解決思路限定在稅收領(lǐng)域，保證了稅收分配的高效和簡捷，也解決了超額稅收如何退庫問題。在這方面，可借鑒美國州公司所得稅收入歸屬的經(jīng)驗(yàn)。美國的做法共包括四步驟：第一步，公司統(tǒng)一計(jì)算來自各州的總所得，并確定可以扣除的項(xiàng)目；第二步，對經(jīng)營性所得與非經(jīng)營性所得加以區(qū)分，并將非經(jīng)營性所得從公司總所得中剔除，以確定應(yīng)分配所得；第三步，將應(yīng)分配所得按照各州確定的分配公式在各州間進(jìn)行分配，將非經(jīng)營所得直接分派給與取得該所得有直接聯(lián)系的特定州；第四步，根據(jù)公式計(jì)算的應(yīng)分派所得和直接分派的非經(jīng)營性所得，確定公司在各州的應(yīng)稅所得，并按各州的稅法規(guī)定計(jì)算繳納公司所得稅。[14]

在“先分后稅”模式中，應(yīng)采取稅基分配辦法，即所分配的并非應(yīng)納稅額，而是應(yīng)納稅所得額。這在存在不同區(qū)域不同稅率的時(shí)候，尤為重要?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅區(qū)域之間收入分配，涉及不同區(qū)域不同稅率時(shí)，由于是采取分配應(yīng)納所得稅額辦法，享受優(yōu)惠稅率區(qū)域相應(yīng)扣減本區(qū)域所享優(yōu)惠所得稅額。此辦法是由總機(jī)構(gòu)匯總各分支機(jī)構(gòu)納稅申報(bào)表，再送交總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)審核、確認(rèn)，然后計(jì)算各分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納所得稅，給總機(jī)構(gòu)和其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)增加了工作量、增添了麻煩。[15]在現(xiàn)有稅制下，民族地區(qū)絕大部分屬于享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的地區(qū)，與其他地區(qū)稅率不同。因此，可在適用西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的民族地區(qū)建立“先分后稅”模式，采取稅基分配辦法，在統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額后，按照因素及其權(quán)重考量貢獻(xiàn)大小，通過公式計(jì)算出分配給不同省區(qū)的份額，由該省區(qū)按照西部大開發(fā)適用的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，民族地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策就可以直接、充分地體現(xiàn)出來。

在明確“先分后稅”模式基礎(chǔ)上，應(yīng)細(xì)化和充實(shí)“因素”。除了現(xiàn)有的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素外，可考慮根據(jù)不同行業(yè)和企業(yè)的特點(diǎn)，確定不同的因素和分配權(quán)數(shù)。此外，可增加應(yīng)稅所得額或應(yīng)納所得稅額因素，以調(diào)動(dòng)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對成員企業(yè)管理的積極性。

確定上述因素和權(quán)數(shù)不必遵循統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)地方政府可圍繞已有標(biāo)準(zhǔn)自行協(xié)商確定，以充分體現(xiàn)地方政府在此過程中的主體性。中央政府及相關(guān)職能部門應(yīng)組織力量對稅收和稅源背離的情況進(jìn)行類型化研究，提煉出不同經(jīng)營項(xiàng)目的考量情節(jié)和權(quán)重幅度，[16]對此，地方政府在協(xié)商中可參考使用，但沒有硬性約束力。

（本文是國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“西部資源開發(fā)與民族利益關(guān)系的和諧建構(gòu)研究”[批準(zhǔn)號：07BMZ019]階段性研究成果；中央民族大學(xué)“985”建設(shè)項(xiàng)目研究成果[編號：985－2－103]）

注釋：

[1][13]靳萬軍.關(guān)于區(qū)域稅收與稅源背離問題的初步思考[J].稅務(wù)研究，2007(1).

[2]金合賦.稅收分配可以發(fā)揮更大作用[N].中國稅務(wù)報(bào)，2007-4-6.

[3]楊斌.關(guān)于我國地方稅體系存在依據(jù)的論辯[J].稅務(wù)研究，2006(5).

[4]關(guān)禮等.新稅法實(shí)施對廣西財(cái)政經(jīng)濟(jì)的影響及對策建議[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2008(5).

[5]李文進(jìn)、呂靖源.分稅制和民族地區(qū)財(cái)政[J].民族研究，1995(3).

[6][12][16]湖北省地方稅務(wù)局課題組.法人所得稅制下企業(yè)匯總納稅管理和稅收橫向分配問題研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2008(33).

[7]熊劍鋒.三峽“歸屬”——一個(gè)稅收橫向分配的制度樣本[N].第一財(cái)經(jīng)日報(bào)，2008-4-23.

[8]張志勇.大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究[J].稅務(wù)研究，2007(5)；靳萬軍，付廣軍.匯總納稅管理與區(qū)域稅收分配問題[J].稅務(wù)研究，2007(5).

[9][11]靳萬軍.企業(yè)集團(tuán)稅收管理問題初探[J].稅務(wù)研究，2008(6).

[10]張志勇.大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究[J].稅務(wù)研究，2007(5).

[14]王道樹，黃運(yùn)，王春成.美國州公司所得稅收入歸屬的經(jīng)驗(yàn)與借鑒[J].稅務(wù)研究，2007(5).

[15]靳萬軍，付廣軍.法人所得稅制必須妥善解決收入分配問題[J].財(cái)政研究，2008(1).

作者簡介：王玉玲，河北邯鄲人，博士，中央民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授，主要研究領(lǐng)域是稅收學(xué)、民族經(jīng)濟(jì)學(xué)

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