基于不同視角對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)因的解讀

[摘要] 會(huì)計(jì)政策選擇是指某一會(huì)計(jì)主體從一系列備選的會(huì)計(jì)原則、程序和方法中選擇具體方案用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的過程。本文分別從管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)學(xué)的視角出發(fā)，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)因進(jìn)行較為全面的解讀，指出了其存在的必然性和合理性，希望文章涉及的內(nèi)容對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的讀者有所啟發(fā)。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)政策選擇

會(huì)計(jì)政策是用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一系列原則、程序和方法的總和。會(huì)計(jì)政策選擇（或稱會(huì)計(jì)選擇）則是指在既定的可選擇域內(nèi)(一般由各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定)，根據(jù)特定會(huì)計(jì)主體的內(nèi)外部環(huán)境和經(jīng)營管理目標(biāo)對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、程序和方法進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬訂具體方案并付諸實(shí)施的過程。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性，以及會(huì)計(jì)所獨(dú)具的技術(shù)性、社會(huì)性的雙重屬性，都決定了會(huì)計(jì)選擇行為存在的必要和必然，然而，要全面剖析會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因，就必須從多個(gè)視角出發(fā)進(jìn)行深入的探究。

一、管理學(xué)視角

管理學(xué)的基本立場(chǎng)是通過一系列管理職能實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置以更好地達(dá)成組織目標(biāo)，并且，各項(xiàng)管理職能應(yīng)該適應(yīng)組織內(nèi)外部環(huán)境的要求。按照管理活動(dòng)論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)是企業(yè)管理活動(dòng)的一個(gè)重要組成部分，是統(tǒng)一于組織目標(biāo)的邏輯框架內(nèi)的，而作為會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐橋梁的會(huì)計(jì)政策選擇，是完全可以從管理的環(huán)境和職能角度加以解釋的。

1.管理環(huán)境角度

從管理的環(huán)境來看，組織需要適應(yīng)的內(nèi)部環(huán)境包括人、財(cái)、物、信息、技術(shù)等，外部環(huán)境包括政治、法律、文化、市場(chǎng)等。同樣，對(duì)于組織的會(huì)計(jì)政策選擇，也可以從內(nèi)、外兩個(gè)方面的環(huán)境加以考慮，其內(nèi)部環(huán)境主要是公司治理結(jié)構(gòu)，即一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)的各方責(zé)、權(quán)、利的制度安排，外部環(huán)境是諸多外部人士與機(jī)構(gòu)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師、市場(chǎng)、政府等）的監(jiān)控，其由一系列正式的法律法規(guī)（公司法、證券法、稅法、會(huì)計(jì)法等）組成。毫無疑問，和組織面臨的環(huán)境一樣，會(huì)計(jì)政策選擇的環(huán)境也復(fù)雜快變的，這就要求組織有極強(qiáng)的適應(yīng)能力，在允許的范圍內(nèi)不斷調(diào)整其會(huì)計(jì)政策與環(huán)境相匹配。

2.管理職能角度

管理的職能是指為了實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，管理所必須具備的功能。若遵循“四職能說”（計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制）的假設(shè)，能夠?qū)?huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行合理解釋的職能至少包括計(jì)劃和控制。

(1)計(jì)劃

計(jì)劃是指組織根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的要求，通過確定組織目標(biāo)和戰(zhàn)略并進(jìn)行計(jì)劃編制、執(zhí)行和監(jiān)督以整合組織資源的活動(dòng)。會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因（及過程）正是基于計(jì)劃的邏輯思路展開的：從前期的分析環(huán)境（包括對(duì)組織治理機(jī)制和相關(guān)規(guī)范的分析）過程中明確目標(biāo)函數(shù)，通過對(duì)相關(guān)信息的搜集科學(xué)預(yù)測(cè)各種確定會(huì)計(jì)原則、程序和方法將對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響并合理估計(jì)其經(jīng)濟(jì)結(jié)果，全面比較和評(píng)價(jià)各被選方案在目標(biāo)函數(shù)方面的表現(xiàn)并在此基礎(chǔ)上選定組織的會(huì)計(jì)政策付諸實(shí)施，并且，合理的會(huì)計(jì)政策選擇同樣會(huì)起到指明方向、協(xié)調(diào)活動(dòng)、預(yù)測(cè)變化、減少?zèng)_擊、避免重復(fù)浪費(fèi)以及為有效控制奠定基礎(chǔ)等作用。

(2)控制

控制是指按照既定的目標(biāo)對(duì)組織活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、檢查，以發(fā)現(xiàn)偏差并采取正確的措施（或調(diào)整目標(biāo)）使活動(dòng)按照預(yù)定的計(jì)劃運(yùn)行的活動(dòng)。會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因與控制的機(jī)理存在著驚人的契合：會(huì)計(jì)主體通過計(jì)劃對(duì)某選定會(huì)計(jì)原則、程序和方法的執(zhí)行結(jié)果明確了目標(biāo)范圍，即會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)字的上下限，通過實(shí)際實(shí)施過程中的實(shí)時(shí)監(jiān)控以確定報(bào)表數(shù)字是否會(huì)超出預(yù)設(shè)范圍，在數(shù)字與預(yù)設(shè)范圍之間存在較大偏差時(shí)分析原因，并采取措施（選擇不同的會(huì)計(jì)政策），使偏差得以消除；或者在可能的情況下重新對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的可容忍范圍做出調(diào)整。

二、經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

經(jīng)濟(jì)學(xué)的立場(chǎng)是通過對(duì)供給和需求關(guān)系的調(diào)整以達(dá)到一種均衡的效用或福利最大化狀態(tài)，而會(huì)計(jì)政策選擇作為一種理想的對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行維持和規(guī)管的方式，是完全能夠從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)和制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度加以解釋的。

1.古典經(jīng)濟(jì)學(xué)角度

古典經(jīng)濟(jì)學(xué)側(cè)重于對(duì)供求關(guān)系的分析，因此會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)因可以在會(huì)計(jì)信息的供求分析中得到詮釋。會(huì)計(jì)信息的需求方是會(huì)計(jì)信息的使用者(現(xiàn)有股東、潛在股東、債權(quán)人、政府及一些中介機(jī)構(gòu)等)，會(huì)計(jì)信息的供給方是企業(yè)管理當(dāng)局和大股東，當(dāng)需求方要求的信息正是供給方所提供的信息時(shí)對(duì)于雙方而言的效用之和最大。然而，從會(huì)計(jì)信息的供給方來說，現(xiàn)代企業(yè)制度下所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離使得會(huì)計(jì)信息的提供被企業(yè)管理當(dāng)局和大股東壟斷控制，其出于特定的目的在允許范圍內(nèi)選擇對(duì)其最為有利的會(huì)計(jì)政策，從會(huì)計(jì)信息的需求方來說，對(duì)選擇會(huì)計(jì)政策的能力很小或根本不存在，其對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響極小，這無疑會(huì)給企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下足夠的空間和可能。當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局和大股東操控會(huì)計(jì)政策成為事實(shí)的時(shí)候，剩下來的事情就是確定其從哪些方面來實(shí)現(xiàn)效用的增加?，F(xiàn)有的研究結(jié)論表明，至少有三個(gè)方面是企業(yè)管理當(dāng)局和大股東操控會(huì)計(jì)政策提高其效用所重視的。

(1)獎(jiǎng)酬計(jì)劃

管理者酬金是由企業(yè)經(jīng)營效果來決定的，而衡量經(jīng)營績(jī)效的基本指標(biāo)主要是財(cái)務(wù)報(bào)表或會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因此，管理者通常傾向于選擇增加報(bào)告盈利的會(huì)計(jì)方法程序以保證其獎(jiǎng)酬。另外，管理者并非總是選擇報(bào)告高盈利水平的會(huì)計(jì)方法程序，在一些特殊情況下，如本年度盈利將低于獎(jiǎng)酬計(jì)劃規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，管理者會(huì)選擇降低報(bào)告盈利的會(huì)計(jì)方法，這是由于既然本年度無法獲取任何獎(jiǎng)酬，就盡可能通過多計(jì)費(fèi)用或少計(jì)收益等會(huì)計(jì)方法降低盈利（或擴(kuò)大虧損）水平，即通過所謂的“盈利沖刷”來增加未來期間盈利報(bào)告和管理者獎(jiǎng)酬的可能性。同理，當(dāng)本年度盈利水平將超出獎(jiǎng)酬計(jì)劃規(guī)定的最高上限指標(biāo)之時(shí)，管理者將選擇可能低計(jì)盈利的會(huì)計(jì)方法程序，借以遞延部分盈利至未來期間。

(2)債務(wù)契約

債權(quán)人和企業(yè)管理當(dāng)局之間存在著正式的“債務(wù)契約”關(guān)系，會(huì)對(duì)借款企業(yè)提出一些約束條件，這些限制通常是依據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或相關(guān)財(cái)務(wù)比率加以監(jiān)控的，例如要求債務(wù)企業(yè)維持特定水平的營運(yùn)資本、利息支付保證倍數(shù)、凈資產(chǎn)總值等，如果超出了約定的范圍就有可能導(dǎo)致債權(quán)人采取一些對(duì)借款企業(yè)不利的措施，如縮短還款期限、增加借款費(fèi)率等。顯然，不同的會(huì)計(jì)處理原則、程序和方法會(huì)決定這些監(jiān)控指標(biāo)的計(jì)量和評(píng)估，從而對(duì)評(píng)判既定債務(wù)契約的履行或違約有著直接影響。因此，企業(yè)管理當(dāng)局為了增大自身效用（這往往意味著犧牲債權(quán)人的利益），會(huì)進(jìn)行不同程度的會(huì)計(jì)政策選擇。

(3)政治成本

在特定社會(huì)（國家），政治家或立法者可能為提高自身利益（如爭(zhēng)取選票或執(zhí)政機(jī)會(huì)等），通過行政或立法手段干預(yù)企業(yè)行為，如增加稅賦或行業(yè)管制，從而增加企業(yè)的經(jīng)營成本。一般而言，財(cái)務(wù)報(bào)告以及對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的理解在該方面會(huì)起到重要作用，因此，對(duì)政治程序較敏感的企業(yè)為了防止自身效用的損失，將不可避免的傾向于選擇可能減少報(bào)告盈利的會(huì)計(jì)方法程序（如多計(jì)費(fèi)用、遞延收益和提取準(zhǔn)備等），借以降低其承受的政治風(fēng)險(xiǎn)或政治成本。

2.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)克服了古典經(jīng)濟(jì)學(xué)孤立個(gè)人主義和完美市場(chǎng)假設(shè)的不足，著力于從制度分析（將制度安排作為一個(gè)整體，考察其性質(zhì)、演化、影響，并據(jù)以提出政策性建議）的角度研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要理論，包括委托——代理理論、交易成本理論和信息傳遞理論均能不同程度的為會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因提供合理解釋。

(1)委托——代理理論

委托——代理理論的核心內(nèi)容是委托人委托代理人根據(jù)委托人利益從事某些活動(dòng)，并相應(yīng)地授予代理人某些決策權(quán)。事實(shí)上，委托代理的關(guān)鍵問題在于委托人通過一種制度來驅(qū)動(dòng)代理人為委托人的利益服務(wù)。然而，如果制度不是盡善盡美，就有可能導(dǎo)致代理人濫用決策權(quán)為其某私利。在會(huì)計(jì)政策選擇方面，存在著更加復(fù)雜的委托代理關(guān)系，政府、投資者、債權(quán)人等主體將其利益委托給企業(yè)經(jīng)理人，經(jīng)理人要根據(jù)他們的要求從事具體活動(dòng)，同時(shí)經(jīng)理人在活動(dòng)過程中也會(huì)充分考慮自身的利益，不同方面的利益取向顯然是有矛盾的，其沖突的前置因素是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，而得到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的會(huì)計(jì)原則、程序和方法是可選的，這就不可避免的導(dǎo)致強(qiáng)勢(shì)主體的要求在會(huì)計(jì)政策選擇方面得到體現(xiàn)，只不過通常情況下，經(jīng)理人的強(qiáng)勢(shì)地位是顯而易見的。

(2)交易成本理論

交易成本理論認(rèn)為，作為一組契約之和的企業(yè)之所以能夠存在，是由于其不僅產(chǎn)生大于各方面資源在獨(dú)立狀況下產(chǎn)出總和的生產(chǎn)效率，更重要的是避免了重復(fù)訂約從而節(jié)約交易成本。作為企業(yè)契約者的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客及員工等主體的利益沖突增大了重復(fù)訂約的可能性，當(dāng)可能成為事實(shí)時(shí)無疑會(huì)給企業(yè)帶來額外的成本，而合理的會(huì)計(jì)政策選擇，是能夠通過計(jì)量各利益主體對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)、確定并支付每個(gè)主體的應(yīng)得利益、向參與者報(bào)告有關(guān)契約履行情況的信息、向潛在的參與者提供信息以便維護(hù)組織所賴以取得資源的各類要素市場(chǎng)的流動(dòng)性等方式，避免不應(yīng)出現(xiàn)的重復(fù)訂約從而降低交易成本。

(3)信息傳遞理論

信息傳遞理論認(rèn)為，在信息不對(duì)稱情況下，擁有更多信息的一方會(huì)獲得更多的好處，但是在獲得好處的過程中往往會(huì)將真實(shí)信息的信號(hào)傳送出去。一般而言，企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)于企業(yè)相關(guān)信息的占有更加完全，其會(huì)出于特定的目的選擇具體的會(huì)計(jì)政策，盡管如此，對(duì)外部發(fā)布的會(huì)計(jì)信息還是為對(duì)企業(yè)狀況進(jìn)行評(píng)判的無法替代的依據(jù)。但是，更深入的看，會(huì)計(jì)政策選擇本身也是一種信息，而且這種信息所包涵的含義比一般的直接的信息更加微妙。因此，在無法找到真正的代理成本最小的情況下，會(huì)計(jì)政策選擇成為了一種以信息來評(píng)判選擇的手段。

三、社會(huì)學(xué)視角

社會(huì)學(xué)的任務(wù)是分析和解決社會(huì)問題，其基本立場(chǎng)是從總體出發(fā)，通過對(duì)各種關(guān)系的認(rèn)識(shí)和改造以實(shí)現(xiàn)一種良性的均衡狀態(tài)，而會(huì)計(jì)作為是一門具有服務(wù)性質(zhì)的科學(xué)（被廣泛的應(yīng)用于解釋、解決社會(huì)問題），無疑能夠在該方面起到舉足輕重的作用。由于企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客及員工等相關(guān)利益主體出于不同的動(dòng)機(jī)傾向于對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)原則、程序和方法，并要求企業(yè)管理當(dāng)局將其付諸實(shí)施，因此會(huì)計(jì)政策選擇從某種意義來看可以解釋為一種通過博弈對(duì)各種關(guān)系協(xié)調(diào)的手段。

1.投資者

投資者為企業(yè)運(yùn)作提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)現(xiàn)有凈資產(chǎn)和企業(yè)凈增值產(chǎn)權(quán)的權(quán)利享有者。一般而言，投資者追求資本保全并希望將收益盡量保留為資產(chǎn)狀態(tài)以減少其他相關(guān)主體對(duì)收益的分割，因此，在會(huì)計(jì)政策選擇上，投資者往往選擇對(duì)資本保全有利且偏于保守的方案。不過情況并非一直如此，當(dāng)資本交易（出售產(chǎn)權(quán)）即將發(fā)生時(shí)，投資者因希望高估企業(yè)的凈資產(chǎn)和獲利能力會(huì)偏好于選擇激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策。不同狀態(tài)的投資者從各自的立場(chǎng)出發(fā)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局施加影響，進(jìn)而影響到企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。

2.企業(yè)管理當(dāng)局

企業(yè)管理當(dāng)局作為企業(yè)運(yùn)行的經(jīng)營者，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)制度下，往往為了自己的利益最大化而不是所有者利益最大化而工作，因此不可避免的和所有者之間存在著潛在矛盾。由于管理當(dāng)局的利益通常是與企業(yè)的業(yè)績(jī)掛鉤的，所以企業(yè)管理當(dāng)局通常通過在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇對(duì)自己最為有利的會(huì)計(jì)政策來影響展示業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息的生成。另外，當(dāng)管理者將被更換時(shí)，現(xiàn)任管理者往往偏好于提前使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤而選擇把成本和損失向后期遞延的會(huì)計(jì)政策。

3.政府

政府和企業(yè)的關(guān)系在于政府為企業(yè)提供良好的環(huán)境并主要通過流轉(zhuǎn)稅和所得稅的形式取得收入來滿足自身的支出。一般而言，政府總是希望能從企業(yè)較多較快地獲得收入，因此在會(huì)計(jì)政策選擇上，政府往往傾向于激進(jìn)的有利于增加稅前會(huì)計(jì)利潤的會(huì)計(jì)政策。但是，企業(yè)為了能夠少繳稅，在會(huì)計(jì)政策選擇的思路上往往與政府相反，傾向于采用保守或謹(jǐn)慎的政策，這種對(duì)抗性集中體現(xiàn)在稅務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法選擇上。但是勿容置疑的是政府往往處于優(yōu)勢(shì)，如政府可以通過法律的形式禁止企業(yè)在稅前列支超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際成本。

4.債權(quán)人

債權(quán)人的利益要求是從企業(yè)收回貸款的本金并獲得相應(yīng)份額的利益(利息)，然而，這種要求通常不被管理者和股東所重視。因此，債權(quán)人在貸款時(shí)，往往要求債務(wù)人提供經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告以詳細(xì)了解企業(yè)的償債能力及盈利能力，并且，在貸款還款期限內(nèi)通常與債務(wù)企業(yè)訂立一系列保護(hù)性條款以限制債務(wù)企業(yè)采取一些對(duì)債權(quán)人不利的行為。由于與債權(quán)人的約定的評(píng)判大都是以具體的會(huì)計(jì)指標(biāo)為基礎(chǔ)的，因此，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用增大收益和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。

四、結(jié)論

會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)象之所以存在，原因是多方面的。從多個(gè)視角對(duì)該問題進(jìn)行審視，使我們對(duì)其動(dòng)因有了更為深刻的認(rèn)識(shí)。因此，對(duì)待會(huì)計(jì)政策選擇的態(tài)度即不能一概否定，也不能放任自流，而是應(yīng)該因循善誘，趨利避害，在實(shí)踐過程中逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)政策選擇的帕累托最優(yōu)。

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